一 問題緣起

　　黨的報告強調：要建立健全權力運行制約和監(jiān)督體系，確保決策權、執(zhí)行權、監(jiān)督權既相互制約又相互協(xié)調，國家機關按照法定權限和程序行使權力。十八屆三中全會發(fā)布了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，指出：要強化權力運行制約和監(jiān)督體系，堅持用制度管權管事管人，構建決策科學、執(zhí)行堅決、監(jiān)督有力的權力運行體系，健全懲治和預防腐敗體系。政府權力運行制約與監(jiān)督體系的創(chuàng)建需要內部控制從基礎層面予以支撐。2014年1月1日，財政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范(試行)》開始實施，正式啟動了行政事業(yè)單位內部控制的實施工程，這對保障政府單位活動的合法合規(guī)、保護國家財產的安全完整以及防止各種舞弊和腐敗具有重大意義。政府的主要功能是保護產權，它通過提供一套產權制度體系，界定了經濟社會正常運轉的產權結構，也確定了政府履行公共受托責任的基本規(guī)則。要將產權保護的制度安排落到實處，還須創(chuàng)建政府部門內部控制框架體系來高效執(zhí)行與及時反饋。有效的內部控制，能夠降低公共受托責任契約的不完備程度，弱化政府治理失敗所引發(fā)的問題[1]。這對于反腐倡廉、保護人們財產權益和重塑政府信譽具有重要的現實意義。

　　當前，加強政府內部控制建設已經成為一種全球趨勢。國外學者對政府內部控制問題的研究集中體現在兩個方面：一是分析非營利組織內部控制的建設問題。Duncan J B et al認為，有缺陷的內部控制會阻礙教會職員和雇員管理責任的履行，導致虛假的會計活動[2]。Gallagher & Radcliffe發(fā)現建立內部控制系統(tǒng)可以合理保證非營利組織避免欺詐損失[3]。Petrovits C et al認為，內控缺陷與內部控制披露不充分關系密切，建議非營利組織將來自捐助者、政府機關及其他重要來源的資金作為內部控制信息披露[4]。二是討論政府內部控制的建立與運行問題。愛德華·卡尼等闡述了政府內部控制體系的建立方式與實施方案[5]。內部控制制度是政府責任的基礎，是政府治理最重要的工作[6];國際最高審計機關頒布的《公共部門內部控制準則指南》，規(guī)范了內部控制的概念、參與人員、責任主體、合理保障、效果的有限性和機構目標的設置等，同時將“風險評估”納入了公共部門內部控制體系，強調了公共部門風險評估的重要性，將內部控制的本質界定為防范風險[7]。

　　國內對內部控制的研究集中體現在兩個方面：一是完善我國政府內部控制的思路與舉措研究。劉玉廷和王宏發(fā)現政府內部控制的核心關注點在政府行政活動的合法合規(guī)性、財務信息的真實完整性與資源分配的合理性方面，得出政府內部控制的有效實施應加強政府會計準則建設、強化政府部門內部審計作用以及適時跟進、合理吸納企業(yè)內部控制的結論[8]。王光遠建議將企業(yè)內部控制的實務經驗和方法程序融入到政府內部控制領域[9]。董小紅從動態(tài)和靜態(tài)兩方面解釋了政府內部控制，提出從制度控制和對策控制兩個維度加強內部控制[10-11]。二是政府內部控制框架體系的構建。劉永澤和張亮在界定我國政府范圍的基礎上，構建了涵蓋政府內部控制概念、原則、目標和要素的內部控制框架體系[12]。張慶龍借鑒企業(yè)內部控制框架五要素理論，結合政府部門業(yè)務的特殊性，提出了以控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督五要素為內容的政府內部控制框架體系[13]。

　　綜上可見，當前學者集中討論了政府內部控制的建立、框架體系和完善思路，這為本文奠定了重要基礎，但對政府內部控制的有效實施問題討論較少。本文結合財政部頒布的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范(試行)》，針對政府內部控制的產權基礎、目標、要素和實施機制展開探討，旨在為政府內部控制的有效實施提供政策建議。

　　二 政府內部控制的產權基礎

　　政府內部控制是為實現政府財務報告的真實性、政府行為合法性及防止和發(fā)現錯誤、舞弊的目標而設計的控制流程與制度體系。為什么要建立政府內部控制制度體系呢?國家的存在是經濟增長的關鍵，又是人為經濟衰退的根源。有效率的經濟組織是經濟增長的關鍵，其產生的必要條件是政府需要在制度上作出安排和確立所有權，刺激個人的經濟努力變成私人收益率趨近社會收益率的生產性活動。在民主社會中，政府提供的基本服務是創(chuàng)建一套產權體系，提供保護產權的基本規(guī)則，降低經濟體制運行交易成本，最大化社會產出，增加國家稅收。因而，建立有效的產權制度體系對于政府而言顯得尤為重要。產權制度提供了基本的產權結構，在整個人類歷史上，人們基于產權結構來創(chuàng)造秩序并減少交易的不確定性，提高產權效率，保護自身財產權益。政府內部控制制度是內嵌于政府日常活動的控制性規(guī)范，可以防止政府公共權力異化，確保政府政策制定的產權保護導向，建立良好的政府信譽。中國的經濟改革創(chuàng)造了世界經濟奇跡，但同時必須面對貪污、面對一個欠缺的司法制度、面對重塑政府信譽的現實。中國經濟改革的成功歸因于以資產界定權利的制度逐步取代以等級界定權利的制度，確立了私有產權界定、交易和保護的基本規(guī)則。這種成功是以約束政府公共權力膨脹為前提的，公共權力的膨脹必然引起權力異化，為了深化經濟改革和推進政治改革，創(chuàng)建一套產權保護導向的制度體系顯得尤為迫切。確保產權制度有效性的關鍵是政策制定者秉承“有效保護人們財產權利”的理念，并創(chuàng)建一套控制規(guī)范使得政策制定者有效執(zhí)行該理念，這套控制規(guī)范就是內部控制制度。

　　三 政府內部控制的目標

　　在合理保證單位經濟活動的合法性、資產的安全與信息的完整性、財務報告的可靠性與及時性和有效防范舞弊方面，政府內部控制與企業(yè)內部控制的目標是一致的。但是，政府作為我國市場經濟中存在的一類特殊會計主體，它不是贏利單位、其收入部分或全部來源于財政資金，其主要職能是社會服務。所以，行政事業(yè)單位內部控制制度建設不應以經濟效益最大化為前提，而應以公共服務為目標來設計內部控制制度。此外，不同于企業(yè)內部控制，政府內部控制的目標還包括：合理保證國家資源分配公平公正，合理保證國家財政資金的安全使用以及提高公共服務的效率和效果。

　　(一)合理保證國家資源分配公平公正

　　2013年我國的基尼系數已達到0.473，而國際警戒線為0.4，表明我國的收入差距問題相當嚴峻，貧富差距已引起我國政府高度重視，這歸因于改革開放“讓一部分人先富起來”的政策以及社會資源分配的不公平。在現代社會中，政府通過行使公共權力對社會資源進行再次分配。所以，政府有責任通過制定和實施有針對性的社會保障政策以及稅收等再分配政策來扭轉貧富差距不斷擴大的趨勢，解決資源分配不合理的問題。有效的內部控制可以合理保證政府部門在制定及執(zhí)行上述政策中貫穿公平、公正原則，將有限的公眾資源投向公共利益最大化的領域，合理保證國家資源分配的公平公正，遏制分配不公現象，保證公共受托責任的切實履行。

　　(二)合理保證國家財政資金的安全使用

　　鑒于部分政府單位利用公款超標消費，單位招待費、十七大明確提出了“反腐倡廉建設”這一科學概念，又把反腐倡廉建設的地位進一步提升，將其放在作風建設之后、制度建設之前[14-15]，充分反映了黨中央對保證國家財政資金合理使用的高度重視和堅強決心。政府內部控制作為反腐倡廉制度建設的新舉措，可以防控權力異化風險，更加科學有效地防治腐敗。所以，國家財政資金的安全合理使用成為了政府部門有效實施內部控制的另一目標。內部控制從一定意義上可以說是為其建立了一道廉政防火墻，使政府部門的日常管理活動有章可循，避免國家財政資金的濫用、浪費、流失等，促使政府部門的工作人員廉潔從政，有效遏制了挪用資金、超標消費等行為，確保政府部門公共受托責任的有效履行。

　　(三)提高社會公共服務的效率和效果

　　政府部門不僅要促進國家資源分配的公平、公正，而且要提高社會公共服務的效率和效果。有效的內部控制要求政府部門通過建立合理的組織結構，明確各部門各人員的職責分工，對授權、執(zhí)行、審核和記錄等不相容職務進行分離，建立問責機制，同時規(guī)范政府部門日常運行的業(yè)務流程規(guī)則，有效提高政府部門人員提供社會公共服務的效率和效果。