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　　博士學(xué)術(shù)論文多少字

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　　博士學(xué)術(shù)論文賞析

　　我國(guó)商品期貨交易所充抵保證金業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理之我見

　　摘要：隨著我國(guó)衍生品行業(yè)的蓬勃 發(fā)展 ，商品期貨交易所的充抵保證金業(yè)務(wù)，無論是數(shù)量還是金額都有質(zhì)的飛躍，以往的賬外核算和表外披露的方式已經(jīng)滿足不了當(dāng)今的信息需求。本文在綜合 分析 充抵保證金業(yè)務(wù)的性質(zhì)和用途的基礎(chǔ)上，對(duì)其 會(huì)計(jì) 核算提出了創(chuàng)造性的建議。

　　關(guān)鍵詞：商品期貨交易所;充抵保證金;會(huì)計(jì)核算

　　多年的改革開放，孕育了今日 中國(guó) 資本市場(chǎng)蒸蒸日上， 金融 衍生品日新月異的局面。在理性 經(jīng)濟(jì) 人思維和資本運(yùn)作理念的雙重作用下，越來越多的投資者意識(shí)到充抵保證金業(yè)務(wù)在降低資本成本方面的好處，充抵保證金業(yè)務(wù)在商品期貨交易所日常業(yè)務(wù)中的比例顯著提高。但是我國(guó)現(xiàn)行的充抵保證金業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)制度的建設(shè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于行業(yè)發(fā)展步伐，如何彌補(bǔ)會(huì)計(jì)制度的“供給”與實(shí)務(wù) 工作“需求”之間的“時(shí)滯”成為當(dāng)務(wù)之急。

　　一、充抵保證金業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀剖析

　　(一)充抵保證金業(yè)務(wù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理的基本特征

　　充抵保證金業(yè)務(wù)是指具備期貨交易資格的交易會(huì)員提出 申請(qǐng)并經(jīng)期貨交易所批準(zhǔn)，將持有的有價(jià)證券移交交易所，作為其履行保證金債務(wù)的擔(dān)保行為?？捎糜诔涞直ＷC金的有價(jià)證券主要是經(jīng)過交易所認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)倉(cāng)單和可流通的國(guó)債(《期貨交易 管理?xiàng)l例》第三十二條)。對(duì)于充抵保證金業(yè)務(wù)，我國(guó)商品期貨交易所普遍采用備查簿的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即設(shè)置有價(jià)證券備查簿詳細(xì)記錄用于充抵保證金的有價(jià)證券的價(jià)值、實(shí)際核定的保證金額度和有價(jià)證券的處置等情況。具體而言就是，充抵日，交易所按照既定的標(biāo)準(zhǔn)折算出充抵保證金金額，增加充抵人的交易保證金，并在有價(jià)證券備查簿中備查登記;資產(chǎn)負(fù)債表日，交易所將有價(jià)證券的性質(zhì)、金額等重要信息在資產(chǎn)負(fù)債表補(bǔ)充資料中予以披露;充抵期滿或者充抵人提前解除充抵，交易所在備查簿中進(jìn)行解除登記，同時(shí)按照既定標(biāo)準(zhǔn) 計(jì)算 充抵保證金業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)并入賬。如果充抵期滿，充抵人的保證金不足，交易所有權(quán)將其用于充抵保證金的有價(jià)證券兌現(xiàn)或提貨后變現(xiàn)，用所得款項(xiàng)優(yōu)先受償保證金債務(wù)和相關(guān)交易債務(wù)，余額退還充抵人，并對(duì)有價(jià)證券進(jìn)行備查登記。由此可見，我國(guó)商品期貨交易所充抵保證金業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的基本特征是賬外核算和表外披露。

　　(二)充抵保證金業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的 理論 支持

　　我國(guó)商品期貨交易所 目前 實(shí)施的充抵保證金業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)制度是在2000年制訂的，這種方式在實(shí)施之初具有其 歷史 合理性。然而隨著我國(guó)期貨行業(yè)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的更新，這種處理方式已難以滿足現(xiàn)實(shí)需求。

　　1.賬外核算還是賬內(nèi)核算

　　會(huì)計(jì)是一種 社會(huì) 經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，其實(shí)質(zhì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng);其職能是以貨幣作為量度，通過其生成的財(cái)務(wù)信息，綜合、連續(xù)、系統(tǒng)和全面地反映人類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(吳水澎，1998)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中能夠用價(jià)值量表示的方面就是會(huì)計(jì)的對(duì)象 (吳水澎，1981) 。會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)對(duì)象共同決定了會(huì)計(jì)核算的 內(nèi)容 。充抵保證金是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，它實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)資源之間控制權(quán)和使用權(quán)的交換，這種交換是通過以貨幣計(jì)量的價(jià)值量的轉(zhuǎn)換來實(shí)現(xiàn)的。而復(fù)式記賬是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中價(jià)值運(yùn)動(dòng)來龍去脈的技術(shù) 方法 (吳水澎，1998)。因此，反映和管理充抵保證金業(yè)務(wù)的最佳技術(shù)方法應(yīng)當(dāng)是復(fù)式記賬。

　　2.表內(nèi)披露還是表外披露

　　從會(huì)計(jì)憑證到會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際上是一個(gè)會(huì)計(jì)資料逐步系統(tǒng)化和逐步深化的過程，也是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為會(huì)計(jì)信息的過程(吳水澎，2003，第136頁)。表內(nèi)披露和表外披露的區(qū)別在于表內(nèi)披露的信息需要經(jīng)過會(huì)計(jì)確認(rèn)。但是，即使經(jīng)過會(huì)計(jì)確認(rèn)，也并不意味著必然在表內(nèi)披露，因?yàn)槭欠駪?yīng)當(dāng)披露取決于會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　我國(guó)理論界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)有兩種觀點(diǎn)，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為最重要的信息是關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，強(qiáng)調(diào)信息的客觀性。決策有用觀認(rèn)為最重要的信息是未來現(xiàn)金流量的金額、不確定性和時(shí)間分布等，強(qiáng)調(diào)未來信息的有用性。其實(shí)兩種觀點(diǎn)有一個(gè)共同點(diǎn)，即信息必須如實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)。在充抵保證金業(yè)務(wù)中，充抵人提交有價(jià)證券，從而獲取充抵一定金額保證金的權(quán)利，但是這種權(quán)利是以交易所自有資金的擔(dān)保為前提的。因?yàn)?，如果充抵人在期貨交易中違約，而且以其有價(jià)證券處置款履約后仍存在缺口，那么交易所就必須以自有資金代其履約，此時(shí)交易所資金的流出就是其前期擔(dān)保行為的結(jié)果。將充抵保證金資金納入表內(nèi)進(jìn)行披露，一方面充分披露了交易所對(duì)其受托經(jīng)濟(jì)資源的使用情況，另一方面清晰反映了交易所資金的流動(dòng)，以及未來現(xiàn)金流量的不確定性。

　　二、充抵保證金業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì) 核算探索

　　探索充抵保證金業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算 方法 ，需要解決兩大難題，一是如何將充抵保證金資金代表的權(quán)利或義務(wù)作為會(huì)計(jì)要素加以確認(rèn);二是采用什么會(huì)計(jì)科目來核算充抵保證金業(yè)務(wù)。

　　(一)充抵保證金業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露

　　1.充抵保證金業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　期貨交易實(shí)行保證金制度，客戶為了獲得進(jìn)行期貨交易的資格必須提交一定數(shù)量的資金作為履行期貨合約的擔(dān)保(《期貨交易 管理?xiàng)l例》第二十九條)。保證金分為結(jié)算準(zhǔn)備金和交易保證金。結(jié)算準(zhǔn)備金是指未被合約占用的保證金，交易保證金是指已被合約占用的保證金(《期貨交易所管理?xiàng)l例》(修訂案)第六十九條)。會(huì)員通過充抵保證金業(yè)務(wù)可以獲得一定數(shù)量的充抵保證金資金，該資金只能用作交易所需保證金(《期貨交易所管理?xiàng)l例》(修訂案)第七十四條)，但它并不等同于保證金。首先，保證金是客戶提交的貨幣資金，然而交易所在賦予充抵人充抵保證金資金的時(shí)候，并沒有進(jìn)行貨幣資金的劃轉(zhuǎn)，也就是說充抵人獲得的只是進(jìn)行期貨交易的權(quán)利，頂多視為保證金的等價(jià)物。其次，保證金可用于支付期貨交易的相關(guān)虧損、費(fèi)用、貨款和稅金等款項(xiàng)，而充抵保證金資金除了充抵保證金以外，不允許用作其他用途。

　　從充抵保證金業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來看，交易所賦予充抵人從事期貨交易的權(quán)利，是交易所以其自有資金作為充抵人交易擔(dān)保金的結(jié)果。交易所則通過留置有價(jià)證券來實(shí)現(xiàn)對(duì)充抵保證金資金的控制，并收取適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用。根據(jù)我國(guó)《 企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，凡是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來 經(jīng)濟(jì) 利益的資源就是資產(chǎn)。如果該項(xiàng)資源同時(shí)滿足以下條件，應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為資產(chǎn)：(1)與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。顯而易見，充抵保證金資金滿足資產(chǎn)和資產(chǎn)確認(rèn)的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，而且是應(yīng)收資產(chǎn)。

　　2.充抵保證金業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量和披露

　　(1)充抵日充抵保證金資金的會(huì)計(jì)計(jì)量。期貨交易所可接受經(jīng)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)倉(cāng)單和可流通的國(guó)債充抵保證金。用標(biāo)準(zhǔn)倉(cāng)單充抵保證金的，交易所以充抵日前一交易日該標(biāo)準(zhǔn)倉(cāng)單對(duì)應(yīng)品種最近交割月份期貨合約的結(jié)算價(jià)為基準(zhǔn) 計(jì)算 價(jià)值。用國(guó)債充抵保證金的，交易所以充抵日前一交易日該國(guó)債在上海證券交易所、深圳證券交易所較低的收盤價(jià)為基準(zhǔn)計(jì)算價(jià)值(《期貨交易所管理?xiàng)l例》(修訂案)第七十二條)。然而，無論是倉(cāng)單還是國(guó)債，其充抵保證金的金額不得高于以下標(biāo)準(zhǔn)中的較低值：一是有價(jià)證券基準(zhǔn)計(jì)算價(jià)值的80%;二是會(huì)員在期貨交易所專用結(jié)算賬戶中的實(shí)有貨幣資金的4倍(《期貨交易所管理?xiàng)l例》(修訂案)第七十三條)。

　　(2)報(bào)表日充抵保證金資金的會(huì)計(jì)計(jì)量。會(huì)計(jì)的本質(zhì)職能是按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和 報(bào)告。 金融 衍生品由于其與生俱來的風(fēng)險(xiǎn)性，注定了其市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)的劇烈性，因此按照?qǐng)?bào)表日結(jié)算價(jià)計(jì)量的充抵保證金資金和按照充抵日結(jié)算價(jià)計(jì)量的充抵保證金資金在金額大小上可能存在巨大差別。為了真實(shí)的反映交易所可實(shí)現(xiàn)的應(yīng)收充抵保證金款金額，有必要在報(bào)表日按照有價(jià)證券的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和披露。鑒于衍生品市場(chǎng)價(jià)格圍繞著現(xiàn)貨價(jià)格波動(dòng)，并收斂于現(xiàn)貨價(jià)格的特性，可將報(bào)表日標(biāo)準(zhǔn)倉(cāng)單對(duì)應(yīng)品種最近交割月份期貨合約的結(jié)算價(jià)作為公允價(jià)值，國(guó)債則以報(bào)表日上海證券交易所、深圳證券交易所較低的收盤價(jià)作為公允價(jià)值。

　　(二)充抵保證金業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

　　充抵保證金是交易所的應(yīng)收款項(xiàng)，所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收充抵保證金款”。由于充抵保證金資金只能用于保證金充抵，因此充抵保證金業(yè)務(wù)的貸方科目應(yīng)當(dāng)是“應(yīng)付保證金”。但是在“應(yīng)付保證金”一級(jí)科目下有“結(jié)算準(zhǔn)備金”和“交易保證金”兩個(gè)二級(jí)科目，那么充抵保證金到底應(yīng)當(dāng)作為哪個(gè)二級(jí)科目進(jìn)行核算?

　　1.作為“結(jié)算準(zhǔn)備金”進(jìn)行核算

　　當(dāng)會(huì)員用貨幣資金追加保證金時(shí)，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算方法是先將其記入“應(yīng)付保證金——結(jié)算準(zhǔn)備金”科目，然后再劃入“應(yīng)付保證金——交易保證金”科目。既然充抵保證金類似于追加保證金，因此可以采用相同的核算方法，即當(dāng)會(huì)員辦理充抵業(yè)務(wù)時(shí)，借記“應(yīng)收充抵保證金款”，貸記“應(yīng)付保證金——結(jié)算準(zhǔn)備金”。

　　作為“結(jié)算準(zhǔn)備金”進(jìn)行核算的最大優(yōu)點(diǎn)在于正確反映出報(bào)表日“應(yīng)付保證金——交易保證金”科目余額、持倉(cāng)量和結(jié)算價(jià)三者之間的邏輯關(guān)系。主要缺點(diǎn)就是有可能違背最低結(jié)算準(zhǔn)備金制度 [1]。因?yàn)閷⒊涞直ＷC金資金納入“應(yīng)付保證金——結(jié)算準(zhǔn)備金”進(jìn)行核算，有可能造成“應(yīng)付保證金——結(jié)算準(zhǔn)備金”科目余額大于結(jié)算準(zhǔn)備金最低余額標(biāo)準(zhǔn)，但是該科目余額中屬于會(huì)員自有資金的部分卻低于結(jié)算準(zhǔn)備金最低余額標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象。

　　2.作為“交易保證金”進(jìn)行核算

　　因?yàn)槌涞直ＷC金資金的主要用途是充抵交易保證金，因此，為了突出充抵保證金資金的用途，可以在充抵時(shí)，直接將充抵保證金資金記入“應(yīng)付保證金——交易保證金”科目，即借記“應(yīng)收充抵保證金款”，貸記“應(yīng)付保證金——交易保證金”。

　　這種核算方式的優(yōu)點(diǎn)是體現(xiàn)了充抵保證金資金的用途。缺點(diǎn)是在充抵保證金資金被交易部分占用的情況下，剩下的部分則會(huì)自動(dòng)劃入“應(yīng)付保證金——結(jié)算準(zhǔn)備金”科目，從而出現(xiàn)與作為“結(jié)算準(zhǔn)備金”核算同樣的 問題 。

　　3.設(shè)立新的二級(jí)科目進(jìn)行核算

　　最理想的方法應(yīng)當(dāng)是設(shè)立新的會(huì)計(jì)科目“應(yīng)付保證金——充抵保證金”對(duì)充抵保證金資金進(jìn)行核算。該科目的性質(zhì)是充抵交易保證金，并擔(dān)保期貨合約的履行。當(dāng)會(huì)員辦理充抵業(yè)務(wù)時(shí)，借記“應(yīng)收充抵保證金款”，貸記“應(yīng)付保證金——充抵保證金”。當(dāng)會(huì)員解除充抵時(shí)，做反向分錄。

　　這種方法的優(yōu)點(diǎn)是不僅克服了作為“結(jié)算準(zhǔn)備金”和“交易保證金”核算的缺點(diǎn)，而且明確反映了充抵保證金資金與保證金之間的性質(zhì)區(qū)別，更重要的是直截了當(dāng)?shù)呐读顺涞直ＷC金資金的大小，使人一目了然。

　　參考 文獻(xiàn) ：

　　[1]吳水澎.會(huì)計(jì) 理論 與方法 研究 [M].廣州：暨南大學(xué)出版社，2003：135-146。

　　[2]吳水澎.論建立有“ 中國(guó) 特色會(huì)計(jì)理論”的理論依據(jù)[J].《財(cái)會(huì)月刊》，1998;7：6-8。

　　[3]吳水澎.怎樣正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的性質(zhì)與對(duì)象?——兼評(píng)資金運(yùn)動(dòng)說[J].《會(huì)計(jì)研究》，1981;2：9-15。