論銷售貨物兼營工程勞務(wù)企業(yè)如何有效節(jié)稅

　　一、Z企業(yè)概況

　　Z企業(yè)位于城區(qū)，銷售貨物，并兼營工程勞務(wù)，且分別核算貨物的銷售額及建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)貨物銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。在工程勞務(wù)中，將承接工程分包給第三方，工程中含有建筑物的構(gòu)成部分的外購設(shè)備。那么此外購設(shè)備是應(yīng)該納入工程成本還是視同銷售?差異化的處理給企業(yè)帶來怎樣的影響呢?以下筆者將作具體分析，并在此基礎(chǔ)上提出稅收籌劃的建議。

　　二、工程勞務(wù)中外購貨物的稅務(wù)處理—并入工程成本中的稅負

　　(一)并入工程成本的法律要件

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條明確規(guī)定： 除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。在這里，關(guān)鍵要明確納入營業(yè)額的“設(shè)備”必須為“工程所用”。

　　(二)并入工程成本承擔的稅負

　　比如Z公司外購一設(shè)備，且為工程所用。設(shè)備購買價格是100萬，其購入時交增值稅100×17%=17萬。增值稅暫行條例中規(guī)定，外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，其進項稅不得從銷項稅中抵扣。那么，由該設(shè)備引起的營業(yè)稅額為：(100+17)×3%=3.51萬;如果Z位于城區(qū)，那么城建稅與教育稅附加合計為：3.51×(7%+3%)=0.351萬;同時，營業(yè)稅、城建稅及教育稅附加作為營業(yè)稅金及附加項目可抵扣的企業(yè)所得稅為：(3.51+0.351)×0.25=0.96525萬。價值100萬元的設(shè)備入工程成本對企業(yè)稅負的影響合計為：增加稅負3.51+0.351-0.96525=2.89575萬.

　　三、工程勞務(wù)中外購貨物的稅務(wù)處理—視為銷售設(shè)備承擔的稅負

　　(一)視為銷售設(shè)備的法律要件

　　從Z公司的基本資料中我們看到，外購的設(shè)備不可能屬于兼營的范疇(兼營要求銷售貨物與應(yīng)稅勞務(wù)無直接聯(lián)系和從屬關(guān)系，但本例中外購設(shè)備是建筑物的構(gòu)成部分)，而只能依據(jù)混合銷售來處理。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條(納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為;應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅)的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅暫行條例并未對提供建筑勞務(wù)同時銷售外購設(shè)備作出規(guī)定，因此不符合第六條規(guī)定的企業(yè)只好適用第七條。

　　Z企業(yè)隨同工程安裝的設(shè)備為外購，并不適用于第六條，而應(yīng)用第七條的規(guī)定會加大建筑業(yè)勞務(wù)的稅負，且與實情不符(建筑安裝勞務(wù)收入很可能遠高于設(shè)備價款)因此在實踐中從事建筑安裝勞務(wù)的企業(yè)在處理外購設(shè)備時參照第六條規(guī)定處理，即分別核算銷售額和營業(yè)額。

　　(二)視為銷售設(shè)備承擔的稅負

　　假如外購設(shè)備購買價款是100萬，Z以120萬作價，那么Z企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅為(105—100)×17%=0.85萬，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為(105—100)×25%=1.25萬。在買價為100，賣價為105的前提下，該項設(shè)備視同銷售引起的稅負為2.1萬。

　　上述分析建立在賣價100萬，賣價105的假設(shè)基礎(chǔ)上，那么忽略稅法對視同銷售或是計入工程成本規(guī)定，兩種不同處理方法，在何時能達到一個均衡點呢?或者說買賣價差為多少時兩種方法所負擔的稅負是一致的呢?

　　(X-100) ×17%+(X-100)×25%=2.89575萬

　　計算得出X≈106.89萬，即賣價為106.89萬元時，兩種處理方法稅負一致。在賣價高于106.89萬時，視同銷售處理方法負擔稅負較重，低于106.89萬時，并入工程成本的稅負較重，當然這里并沒有考慮價差收益。

　　四、兩種處理方法對客戶稅負的影響

　　我們以上所述并未考慮客戶的反映，畢竟價格是由供求雙方共同決定。在視同銷售處理時，客戶購入的設(shè)備進項稅可以抵扣當期銷項稅;在計入工程成本時，其進項稅一并計入在建工程成本，并在在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)時，待以后年度攤銷，并遞減各會計年度的所得稅。假如設(shè)備的賣價為105萬，如果按購入設(shè)備處理，則當期可抵扣的進項稅為17.85萬;如果按并入在建工程成本，且設(shè)備的折舊年限為10年，殘值率為5%，則每年可抵扣的企業(yè)所得稅為2.493(105×95%÷10×25%),十年共抵扣企業(yè)所得稅24.93>17.85。但考慮通貨膨脹及資金的時間價值，今天的17.85萬可能比十年總計額24.93萬更有價值。由此可見，在價格在某個水平時，視同銷售對買賣雙方均有利。