[摘要]稅務行政復議制度對保護納稅****利具有重要作用，現(xiàn)階段稅務復議前置條件的規(guī)定嚴重妨礙了納稅人救濟權的行使，應予以取消；應引入回避制度和復議決定說明理由制度，以有效防止復議人員偏私。促使他們更審慎地作出決定；應采取措施增強復議機構及其工作人員的獨立性、提高復議隊伍的專業(yè)化水平，以有效保證稅務行政復議決定的公正性。
　　[關鍵詞]復議前置條件；回避制度；說明理由制度；復議決定公正性
　　
　　2010年4月1日起正式施行的《稅務行政復議規(guī)則》在稅務行政復議范圍、管轄、申請、受理、決定以及相關證據(jù)制度等方面作出的一些改進性規(guī)定使我國的稅務行政復議制度的可操作性有了進一步的增強。但筆者認為，我國的稅務行政復議制度仍然存在一些需要改進的地方。
　　一、稅務行政復議的前置條件和復議前置
　　2010年4月1日正式施行《稅務行政復議規(guī)則》(以下簡稱《規(guī)則》)第十四條以列舉的方式規(guī)定了申請人可以申請復議的十一種具體行政行為并加了一項概括性規(guī)定。在第二十三條規(guī)定：“申請人對本規(guī)則第十四條第(一)項規(guī)定的行為不服的，應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人按照前款規(guī)定申請行政復議的，必須依照稅務機關根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。”第三十四條規(guī)定：“申請人對本規(guī)則第十四條第(一)項規(guī)定以外的其他具體行政行為不服，可以申請行政復議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。申請人對稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應當先繳納罰款和加處罰款，再申請行政復議。”按照這些規(guī)定，申請人對稅務機關的征稅行為不服，必須先向稅務復議機關申請行政復議，即復議為提起訴訟的前置程序(必經(jīng)復議)。申請人對征稅行為、稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款決定的行為申請行政復議的，需先繳納稅款或罰款或提供擔保，此即復議的前置條件。
　　(一)應取消復議前置條件的規(guī)定
　　從立法學角度上分析，稅收征管法中有關納稅人復議申請權的限制性條件的設置，是由于稅收特別行政法的立法思路仍然未能完全沖出管理論模式陰影所造成的。管理論以管理者為本位，以管理為使命，視法為管理工作，往往無視行政相對方的權利，忽略對管理者的監(jiān)督，過于強調行政效率和行政特權。它加深了行政領域“官本位”的特征，同現(xiàn)代社會的發(fā)展與進步以及民主與法治原則不相適應。
　　對納稅人申請復議設置一定的條件(如必須在規(guī)定的時間內、以特定的形式提出等)對防止納稅人濫用救濟權和復議機關及時有效地解決稅務行政爭議有一定的積極作用，也是各國通行的做法，只是這種限制必須是合理的。
　　征稅行為是稅務機關最常進行的行為，也是納稅人與稅務機關常發(fā)生爭議的行為。而按照復議前置條件的規(guī)定，對稅務機關的征稅行為不服，申請人如果不能支付全部有爭議的稅款及滯納金或無力提供稅務機關認可的擔保，那他不僅失去了尋求行政救濟的機會，而且也失去了尋求司法救濟的機會。這樣的復議前置條件不僅大大提高了納稅人尋求救濟的門檻，而且使得一些納稅人被迫放棄了自己的救濟權(征稅額越高就表現(xiàn)得越明顯)。對于逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服，申請人如果不繳納罰款及加處罰款，他就不能申請行政復議，只能向法院提起訴訟①，這樣的規(guī)定實際上就等于不想讓行政相對人申請復議。
　　“復議不停止執(zhí)行”是《行政復議法》的一項基本原則，根據(jù)這一原則，征稅行為作出以后，不管相對人是否提起了復議申請，也不管該申請是否被復議機關受理，被申請人仍可以依據(jù)原征稅決定在復議期間進行稅款的征收，具備法定的條件還可以采取稅收保全措施與稅收強制執(zhí)行措施。既然納稅人申請復議并不影響征稅行為的執(zhí)行，也不影響征稅機關采取稅收保全措施與稅收強制執(zhí)行措施，那么也就不會出現(xiàn)因納稅人申請復議而導致國家稅款流失的問題，復議前置條件的規(guī)定顯無必要。
　　稅務行政復議前置條件的規(guī)定限制甚至剝奪了當事人尋求救濟的權利，違背了“有權利必有救濟”的法理，顯然是不合理的，因此應當取消。
　　(二)復議前置程序應予保留
　　對于復議前置程序(必經(jīng)復議)的規(guī)定，許多人認為這限制了納稅人的程序選擇權，是不合理的，應將其改為選擇復議。筆者認為，這樣的認識有失偏頗，是對程序選擇權的一種不當理解。固然，在一個法制的社會，尋求司法救濟是公民的一項基本權利，司法救濟的渠道是否暢通甚至被視為一個國家法制是否文明的重要標志。但同時我們必須看到，沒有任何一個國家將訴訟作為解決爭議的唯一途徑，考慮到司法資源的有限性、訴訟程序的固有缺憾、某些糾紛自身的特殊性、糾紛解決成本等因素，現(xiàn)在許多國家都在探尋多樣化的糾紛解決機制，以求更有效、更合理和低成本地解決爭議。雖然某些強制性的程序規(guī)定(如勞動爭議的強制仲裁、離婚訴訟的強制調解等)限制了當事人的自由選擇權，但此類規(guī)定對糾紛解決的正面作用往往大于其可能產(chǎn)生的負面影響，更何況前述的程序規(guī)定并不影響后續(xù)程序的進行。正是考慮到因征稅行為而引發(fā)的爭議所具有的專業(yè)性、技術性較強特點，為了充分發(fā)揮稅務機關的專業(yè)優(yōu)勢，使稅務行政爭議能簡便快捷地得到解決，我國有了對因征稅行為而引發(fā)的爭議必須先申請行政復議的規(guī)定，這既給了稅務機關自我的機會，也有利于降低糾紛解決成本。盡管目前復議前置程序的這一作用還沒有得到充分的發(fā)揮(這涉及到納稅人對復議制度的認可程度、稅務行政復議運行狀況等多種因素)，但隨著我國稅務行政復議制度的逐步完善，其優(yōu)勢必將逐漸顯現(xiàn)出來。因此，筆者認為復議前置程序仍應保留。