[摘要]作為會(huì)計(jì)制度安排，盡管中關(guān)都采納獨(dú)立稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，卻具有不同的理論辯解特征。比較中美稅務(wù)會(huì)計(jì)的客觀差異，從歷史與邏輯角度搜尋差異背后的內(nèi)在線索，其原因在于中美稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的成因存在差異。
　　[關(guān)鍵詞]稅務(wù)會(huì)計(jì)理論；中國(guó)；美國(guó)；差異
　　一、問題的提出
　　作為會(huì)計(jì)制度安排，美國(guó)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)實(shí)行“三分”具有深刻的內(nèi)生背景。2008年底，針對(duì)近期美國(guó)次貸引起的金融危機(jī)，SEC發(fā)布了Report and Recommendations Pursuant to Section 133 ofthe Emergency Economic Stabilization Act of 2008：Study on Mark-To-Market Accounting，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的反思暗示了會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的關(guān)聯(lián)性。雖然美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1966年便提出“會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”的觀點(diǎn)，但美國(guó)學(xué)術(shù)界與政府對(duì)會(huì)計(jì)安排的倚重很早就開始了，美國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究在19世紀(jì)20、30年代便出現(xiàn)了相對(duì)繁榮的局面。最為典型的是1929～1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，松散、混亂的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)被認(rèn)為是起到了推波助瀾的作用，甚至被認(rèn)定為罪魁禍?zhǔn)?。而美?guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)的干預(yù)與管制也不亞于其他經(jīng)濟(jì)層面，1907年的信貸危機(jī)成立了聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)，1929～1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)成立了證券交易委員會(huì)。盡管把會(huì)計(jì)作為30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)的“替罪羊”有些言過其實(shí)，但不能否認(rèn)會(huì)計(jì)與30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)的相關(guān)關(guān)系。…種種證據(jù)表明，會(huì)計(jì)安排一直被美國(guó)視為經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可或缺的變量。
　　會(huì)計(jì)不僅對(duì)經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行反映和解釋，同時(shí)也作用于經(jīng)濟(jì)交易過程，成為交易結(jié)果的參數(shù)?？梢哉f，美國(guó)把會(huì)計(jì)視為一個(gè)市場(chǎng)資源，包括發(fā)達(dá)會(huì)計(jì)職業(yè)在內(nèi)的會(huì)計(jì)安排成為美國(guó)的市場(chǎng)資源。這個(gè)市場(chǎng)包括產(chǎn)品市場(chǎng)與資本市場(chǎng)，會(huì)計(jì)資源在這兩個(gè)市場(chǎng)進(jìn)行充分交換，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的市場(chǎng)價(jià)值。不僅市場(chǎng)交易主體(如企業(yè))能從會(huì)計(jì)交易中獲得收益，整個(gè)市場(chǎng)交易的利益相關(guān)者都會(huì)得到收益，個(gè)體收益與社會(huì)收益是均衡的。經(jīng)濟(jì)發(fā)展也驗(yàn)證了美國(guó)始終不渝地篤信會(huì)計(jì)市場(chǎng)資源的有效性。
　　美國(guó)是最早實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)“三分”會(huì)計(jì)安排的國(guó)家，然而應(yīng)該注意到兩個(gè)問題：一是作為最堅(jiān)定的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的倡導(dǎo)者與實(shí)踐者，美國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)缺少一個(gè)類似財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架；會(huì)計(jì)三大分支的管理會(huì)計(jì)也具有相似的命運(yùn)，管理會(huì)計(jì)不但沒有建立起概念框架。還經(jīng)歷了約翰遜與卡普蘭所宣稱的“沒落”時(shí)代。二是盡管美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)觀念與實(shí)務(wù)的發(fā)端以及理論研究均早于中國(guó)，稅務(wù)會(huì)計(jì)理論卻并不系統(tǒng)。雖然以經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯科爾斯為代表創(chuàng)建了系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃理論，但企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論是零碎的。而我國(guó)從上個(gè)世紀(jì)90年代開始萌生的稅務(wù)會(huì)計(jì)研究，至今已構(gòu)建了相對(duì)完整的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系，包括相對(duì)系統(tǒng)的企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論及稅務(wù)籌劃理論。
　　二、中關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論特征之比較
　　(一)美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論特征
　　1.實(shí)務(wù)研究對(duì)概念的超越。美國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究至今沒有一個(gè)嚴(yán)格理論意義上的稅務(wù)會(huì)計(jì)概念。依據(jù)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)史的研究觀點(diǎn)，美國(guó)南北戰(zhàn)爭(zhēng)期間為滿足戰(zhàn)爭(zhēng)對(duì)資金的需求，林肯的財(cái)政大臣薩蒙·P.蔡斯的財(cái)政政策是直接對(duì)收入征稅，此舉創(chuàng)下了一個(gè)先例，那就是要獲取個(gè)人收入記錄，同時(shí)也標(biāo)志著稅務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。“如果將納稅人向國(guó)家繳稅與其會(huì)計(jì)記錄相融合視為稅務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的標(biāo)志，則在公元前18世紀(jì)的巴比倫王國(guó)就已經(jīng)有稅務(wù)會(huì)計(jì)了。”這同美國(guó)會(huì)計(jì)的史證研究觀點(diǎn)在稅務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生標(biāo)志問題上取得了相互一致的印證，表明稅務(wù)會(huì)計(jì)緣起于稅收對(duì)會(huì)計(jì)的依賴——稅收與會(huì)計(jì)強(qiáng)相關(guān)而引起的一系列復(fù)雜實(shí)務(wù)及理論問題。
　　美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者的研究體現(xiàn)了對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)性解釋。簡(jiǎn)·R.威廉姆斯、蘇姍·F.哈卡、馬克·S.貝特納認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)是被用于描述經(jīng)濟(jì)廣泛使用的三類會(huì)計(jì)信息，納稅申報(bào)表的填制是會(huì)計(jì)中的一個(gè)特殊領(lǐng)域，引入稅務(wù)會(huì)計(jì)信息觀念的目的是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及管理會(huì)計(jì)信息相對(duì)比，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)一個(gè)公司的成功經(jīng)營(yíng)是重要的，并關(guān)系到財(cái)務(wù)和管理會(huì)計(jì)信息，稅務(wù)會(huì)計(jì)來自于不同系統(tǒng)。簡(jiǎn)·R.威廉姆斯等的貢獻(xiàn)在于不但澄清了財(cái)務(wù)、管理和稅務(wù)信息的關(guān)系，還明確指出稅務(wù)籌劃是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，認(rèn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)最具有挑戰(zhàn)性的領(lǐng)域不是編制納稅報(bào)表，而是進(jìn)行稅務(wù)籌劃。美國(guó)的聯(lián)邦收入法典體現(xiàn)了對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的要求，并構(gòu)成了稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一部分。根據(jù)一項(xiàng)以美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)府伊利諾伊大學(xué)博士論文選題的調(diào)查研究，稅務(wù)會(huì)計(jì)是美國(guó)會(huì)計(jì)一個(gè)重要的研究領(lǐng)域，在會(huì)計(jì)學(xué)理論(不包括財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué))的12個(gè)領(lǐng)域中，稅務(wù)會(huì)計(jì)選題比例達(dá)到12％，僅次于會(huì)計(jì)基本理論，但選題與研究注重的是實(shí)務(wù)性強(qiáng)的較為具體的問題。
　2.準(zhǔn)則論證對(duì)學(xué)科的替代。美國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)際上僅是所得稅會(huì)計(jì)。作為所得稅會(huì)計(jì)學(xué)科理論的替代，F(xiàn)ASB于1992年2月在全部6位委員一致投贊成票的情況下發(fā)布SFAS109《所得稅的會(huì)計(jì)處理》。雖然SFAS109是一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，卻以一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的“正式規(guī)則”宣告了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離，盡管此前稅務(wù)研究作為研究的一個(gè)領(lǐng)域一直占有一席之地。SFAS109的《附錄A：結(jié)論依據(jù)》實(shí)質(zhì)上是部分地論證了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的必要性及其價(jià)值，F(xiàn)ASB認(rèn)為SFAS109采用資產(chǎn)負(fù)債表法生成了最有用和最可理解的信息，然而針對(duì)一項(xiàng)認(rèn)為復(fù)雜的所得稅處理方法不符合成本一效益原則的批評(píng)，F(xiàn)ASB認(rèn)為SFAS109成本與效益比是合理的。FASB對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離兩個(gè)至關(guān)重要的問題——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與成本效益的論證是籠統(tǒng)的，而這兩個(gè)問題的充分論證對(duì)于財(cái)稅分離的有效性無疑是關(guān)鍵的。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離如何細(xì)致而又結(jié)構(gòu)性地影響并優(yōu)化了會(huì)計(jì)信息?在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上，的確存在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離產(chǎn)生的交易費(fèi)用問題，該如何界定、描述、計(jì)量分析?這是稅務(wù)會(huì)計(jì)目前尚未論證的一大難題。SFAS109對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)的另外一個(gè)價(jià)值是提出納稅籌劃戰(zhàn)略(Tax-Planning Strategy)。盡管現(xiàn)代稅務(wù)籌劃遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越其所限定的范圍，但是SFAS109無疑是第一個(gè)正式提出稅務(wù)籌劃概念并指出稅務(wù)籌劃與會(huì)計(jì)的緊密關(guān)系。當(dāng)今的事實(shí)也驗(yàn)證了SFAS109的開創(chuàng)性意義和示范效應(yīng)，稅務(wù)籌劃離不開稅務(wù)會(huì)計(jì)，是稅務(wù)會(huì)計(jì)的重要組成部分。
　　3.經(jīng)濟(jì)學(xué)思想的路徑依賴。美國(guó)的經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)術(shù)思想對(duì)自由市場(chǎng)主義的堅(jiān)決維護(hù)是聞名于世的。經(jīng)濟(jì)學(xué)伴隨著現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的演進(jìn)。經(jīng)濟(jì)學(xué)思想與經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)理論的推動(dòng)由來已久，從20世紀(jì)20年代起，一批經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者便加入到會(huì)計(jì)研究中來(如坎寧、貝爾、愛德華茲等)，通過借鑒或引入經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些核心概念(如收益概念)來建立會(huì)計(jì)理論框架，而愛德華茲、貝爾的經(jīng)濟(jì)收益思想成為FASB提出 “全面收益”概念并制定“報(bào)告全面收益”準(zhǔn)則的濫觴；20世紀(jì)60年代受財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)及其學(xué)者(如鮑爾、布朗等)的影響.會(huì)計(jì)盈余與資本市場(chǎng)關(guān)系的“經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)”研究開始盛行；70年代以經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論、代理理論及管制經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)的“實(shí)證會(huì)計(jì)”及理論開始出現(xiàn)；20世紀(jì)50年代末期到60年代，經(jīng)濟(jì)學(xué)者莫迪利亞尼與米勒的資本結(jié)構(gòu)理論對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)引申的相關(guān)學(xué)科——財(cái)務(wù)學(xué)的重大意義也是不言而喻的，被視為“財(cái)務(wù)理論家入侵會(huì)計(jì)領(lǐng)域”。
　　財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯科爾斯、公共經(jīng)濟(jì)學(xué)者斯蒂格利茨同樣再次“入侵”稅務(wù)籌劃領(lǐng)域。斯科爾斯以經(jīng)濟(jì)學(xué)的計(jì)量方法、套利理論、有效契約理論為基礎(chǔ)，創(chuàng)建了美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論中最為系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃理論。斯科爾斯的稅務(wù)籌劃理論主要以資本市場(chǎng)為中心，涵蓋資本品與金融品投資、公司組織形式、融資方式、企業(yè)并購(gòu)、分離等資本運(yùn)作，圍繞隱性稅收、顯性稅收、稅收成本、非稅成本線索與理念，構(gòu)建有效稅務(wù)籌劃理論。斯蒂格利茨在公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中論述了“避稅”與“稅收庇護(hù)”這兩個(gè)稅務(wù)籌劃技術(shù)與概念問題，認(rèn)為“避稅”是由于稅法漏洞引致的，避稅是遵守稅法而不是違法的市場(chǎng)行為。這和我國(guó)學(xué)者的研究觀點(diǎn)對(duì)避稅的理論界定有著一致性。
　　(二)中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論特征
　　1.先入為主與后發(fā)優(yōu)勢(shì)。美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)理論研究有示范效應(yīng)。1994年我國(guó)的工商稅制改革為會(huì)計(jì)理論提供了一個(gè)誘致性的制度安排，稅務(wù)會(huì)計(jì)理論發(fā)端于這個(gè)時(shí)期。但就理論本身而言，初始階段的研究無疑受美國(guó)示范效應(yīng)影響，存在先入為主的思路，是一種強(qiáng)制性的理論變遷——理論引進(jìn)，但其后的本土化與理論深化卻體現(xiàn)了后發(fā)優(yōu)勢(shì)。迄今為止，中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論包括相對(duì)完整、系統(tǒng)的兩大領(lǐng)域：企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論與稅務(wù)籌劃理論。研究者的理論主要包括以下幾個(gè)方面：一是以歷史演化軌跡和現(xiàn)實(shí)事實(shí)為依據(jù)，論證稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的歷史必然性，以稅收與會(huì)計(jì)的關(guān)系為基礎(chǔ)闡述稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立的必要性，提出在我國(guó)建立“適度分離”稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的觀點(diǎn)；二是從學(xué)科角度討論稅務(wù)會(huì)計(jì)的概念并以高度的理論水準(zhǔn)進(jìn)行嚴(yán)格界定；三是建立相對(duì)完善、真正意義上的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)(概念結(jié)構(gòu))；四是構(gòu)建與國(guó)際模式不同的、以“費(fèi)用觀”為基礎(chǔ)的增值稅會(huì)計(jì)理論框架；五是構(gòu)建以產(chǎn)品市場(chǎng)為主體，以會(huì)計(jì)為核心、分稅種的稅務(wù)籌劃理論，并提出基于財(cái)務(wù)價(jià)值最大化理念的稅務(wù)籌劃原則；六是提出稅務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)營(yíng)屬性觀點(diǎn)，并從學(xué)科角度概括性論述稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理的關(guān)系。
　　2.“分權(quán)觀”與“集權(quán)觀”的對(duì)立。在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離問題上，我國(guó)一直伴隨著兩種會(huì)計(jì)觀點(diǎn)的對(duì)立：基于會(huì)計(jì)權(quán)益的“分權(quán)觀”與基于財(cái)稅權(quán)益的“集權(quán)觀”。前述稅務(wù)會(huì)計(jì)研究觀點(diǎn)為基于會(huì)計(jì)權(quán)益的“分權(quán)觀”，可以概括為主張獨(dú)立稅務(wù)會(huì)計(jì)制度安排，尊重市場(chǎng)交易機(jī)制下市場(chǎng)交易主體(企業(yè))對(duì)會(huì)計(jì)安排在一定程度上的自主有效選擇權(quán)利?；谪?cái)稅權(quán)益的“集權(quán)觀”或者強(qiáng)調(diào)稅收法律對(duì)會(huì)計(jì)的控制與統(tǒng)領(lǐng)，或者倡導(dǎo)以稅收法律為主導(dǎo)的稅收法律與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，不主張獨(dú)立稅務(wù)會(huì)計(jì)安排。
　　3.稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的缺位。稅務(wù)會(huì)計(jì)制度安排的爭(zhēng)議，就其深層次原因來看，核心問題在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的有效性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離從屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度范疇，從而具有經(jīng)濟(jì)學(xué)的效率意義。“如果說技術(shù)創(chuàng)新的報(bào)酬直接表現(xiàn)為熊彼特的利潤(rùn)的話，對(duì)于制度創(chuàng)新的報(bào)酬的表現(xiàn)形式則遠(yuǎn)為復(fù)雜”。制度效率的成本、損失、收益等變量往往不可數(shù)量化，通常表現(xiàn)為不可驗(yàn)證，盡管如此，仍然存在一個(gè)從理論角度對(duì)兩者分離的邏輯檢驗(yàn)。概括來說，有以下值得討論的問題：一是從宏觀視角來看，我國(guó)現(xiàn)存稅務(wù)會(huì)計(jì)理論事實(shí)性與實(shí)體性構(gòu)建研究多于制度根源性研究，缺乏經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度研究。我國(guó)現(xiàn)時(shí)的稅務(wù)會(huì)計(jì)安排是暫時(shí)性事實(shí)還是最終有效選擇，涉及如何從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來解釋、預(yù)測(cè)稅務(wù)會(huì)計(jì)安排的制度變遷趨勢(shì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的交易費(fèi)用問題。二是從微觀視角即從會(huì)計(jì)視角來看，缺少對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)價(jià)值的進(jìn)一步的研究。