論稅收法治--稅務(wù)理論論文
論稅收法治--稅務(wù)理論論文
稅收法律規(guī)范體系是由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會、國務(wù)院和財政部、國家稅務(wù)總局制定的三個層次稅收規(guī)范性法律文件所構(gòu)成,雖然《立法法》確立了下位法不得違反上位法的立法原則,但由于我國沒有《憲法》監(jiān)督法和《立法法》在立法監(jiān)督程序規(guī)定上的不完善,即使發(fā)生下位法違反上位法的情況,也缺乏有效的解決途徑和救濟(jì)途徑。需要完善現(xiàn)行立法監(jiān)督制度,加強(qiáng)對稅收立法有效監(jiān)督。
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一、稅收法治是“良法”之治
“良法”之治是稅收法治的開端或起點(diǎn),稅收法治應(yīng)當(dāng)從稅收立法開始。判斷稅法是不是“良法”,有三個標(biāo)準(zhǔn):稅法的憲法和上位法依據(jù),稅法規(guī)范體系與客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律的統(tǒng)一性,稅法的合理性和可操作性。
(一)稅法的統(tǒng)一性
我國按照國家主權(quán)統(tǒng)一的原則,結(jié)合因幅員遼闊,各地情況千差萬別的實際情況,采取“一元二級”的立法體制,“一元”即要求全國立法的統(tǒng)一性,二級立法除民族自治條例和特區(qū)條例外,其他地方立法都必須符合憲法的規(guī)定,并具有上位法的立法依據(jù)。稅法的統(tǒng)一性就是稅法的合憲性和合法性。
1.稅法立法權(quán)的統(tǒng)一性。
《憲法》和《立法法》規(guī)定具有稅收立法權(quán)的國家機(jī)關(guān)有:一是全國人民代表大會及其常務(wù)委員會;二是國務(wù)院及其部委;三是地方人民代表大會和地方政府。這些機(jī)關(guān)所制定的稅收法律規(guī)范構(gòu)成目前中國的稅收法律體系。稅收立法權(quán)的統(tǒng)一要求對非國有財產(chǎn)的征收和財政、金融等基本經(jīng)濟(jì)制度只能制定法律,不能制定行政法規(guī),其立法權(quán)屬于全國人大及其常務(wù)委員會,國務(wù)院及其部委、地方人民政府可以制定與執(zhí)行稅法有關(guān)的操作性規(guī)定。在西方國家由于“三權(quán)分立”議會與內(nèi)閣政府是一種制衡關(guān)系,立法歸屬不僅是權(quán)力分立也是利益分立,對憲法的實施關(guān)系到議會與政府的權(quán)力和利益,對自己擁有的立法權(quán)互不相讓。我國在“議行合一”的人民代表大會制度下,國家不分權(quán),從利益角度,稅收立法權(quán)由人民代表大會行使還是由政府行使沒有實質(zhì)性差別。但是,在形式上,人民代表大會制定稅法是國家權(quán)力的所有者人民的一級授權(quán),而政府制定稅法則屬二級授權(quán),即人大接受人民的授權(quán)后又將這種權(quán)力轉(zhuǎn)授給政府,現(xiàn)行《憲法》和《立法法》對二級授權(quán)沒有規(guī)定。
稅收立法權(quán)的統(tǒng)一現(xiàn)在已經(jīng)成為各國議會限制政府征收私人財產(chǎn)的重要機(jī)制,從而確立了“稅收法定”的原則。凡涉及侵犯公民人身及財產(chǎn)的規(guī)范,均應(yīng)由代表民意的議會來制定,已成為世界各國通行的稅收立法慣例。
2.稅法制度的統(tǒng)一性。
稅收法律規(guī)范體系是由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會、國務(wù)院和財政部、國家稅務(wù)總局制定的三個層次稅收規(guī)范性法律文件所構(gòu)成,雖然《立法法》確立了下位法不得違反上位法的立法原則,但由于我國沒有《憲法》監(jiān)督法和《立法法》在立法監(jiān)督程序規(guī)定上的不完善,即使發(fā)生下位法違反上位法的情況,也缺乏有效的解決途徑和救濟(jì)途徑。需要完善現(xiàn)行立法監(jiān)督制度,加強(qiáng)對稅收立法有效監(jiān)督。
稅收立法監(jiān)督,首先,監(jiān)督全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的授權(quán)決定是否明確稅收立法授權(quán)的目的、范圍;其次,監(jiān)督國務(wù)院是否嚴(yán)格按照授權(quán)的目的、范圍行使該項權(quán)力,是否存在將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)行使;第三,授權(quán)立法事項,經(jīng)過實踐檢驗,制定法律的條件熟時,全國人民代表大會及其常務(wù)委員會是否按《立法法》的規(guī)定及時制定法律;第四,部門規(guī)章規(guī)定的事項是否屬于執(zhí)行法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項等。目的是消除下位法對上位法違反,保障稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合憲性和合法性,法律制度的連貫性和統(tǒng)一性,稅收要素的明確性和確定性。
(二)稅法的科學(xué)性
1.稅法科學(xué)性是稅收“良法”之治的保障。
依法立法是對稅收立法在法律上的要求,科學(xué)性則是對稅收立法的質(zhì)量要求。衡量稅法是否科學(xué)不僅要看稅法規(guī)范體系本身是否構(gòu)成一個嚴(yán)謹(jǐn)有序的邏輯體系,也要看稅法立法精神和具體法律規(guī)范是否符合經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實際需要,能否引導(dǎo)或推動社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此,維護(hù)稅法的科學(xué)性就是提升稅法規(guī)范的適用性和可操作性,使稅法的執(zhí)行具有現(xiàn)實的社會經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),稅法的立法宗旨和稅法所確立的原則精神符合社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體趨勢。缺乏科學(xué)性的稅法不可能是“良法”。
2.加強(qiáng)立法適應(yīng)性調(diào)查是實現(xiàn)稅法科學(xué)性的基本途徑。
加強(qiáng)稅收立法與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與發(fā)展趨勢的適應(yīng)性調(diào)查,不僅是對稅收法律和稅收行政法規(guī)、稅收部門規(guī)章的要求,更是對稅收地方法規(guī)和地方政府規(guī)章的要求。目前全國上下二級立法都比較重視和強(qiáng)調(diào)立法的合法性,但對立法的科學(xué)性因缺乏統(tǒng)一明確的衡量標(biāo)準(zhǔn),未能引起足夠的重視。雖然也有可行性調(diào)查程序,但由于稅收立法的科學(xué)性基本表現(xiàn)為稅收立法的需求性,因此可行性研究實際上是需求性研究,其結(jié)果使制定的法律未能全面準(zhǔn)確地把握和反映該法律立法的社會現(xiàn)狀。尤其是地方二級立法.互相抄襲嚴(yán)重,大多數(shù)地方立法大同小異,這有違設(shè)置地方立法的初衷,從全國性法律規(guī)范來看,法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章三個層次已涵蓋了法的原則性規(guī)定和操作性規(guī)定的全部內(nèi)容,是對全國共性問題的立法規(guī)范。地方立法必須根據(jù)上位法,在維護(hù)法律統(tǒng)一性的前提下解決各地的特殊性問題,體現(xiàn)各地立法的差異性。
3.可操作性是稅法科學(xué)性的重要體現(xiàn)。
稅收立法“第一,必須較為簡單、易懂,能夠被公眾所領(lǐng)會……第二,……必須具有劃分是否遵循或違反這個規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)界線,一旦規(guī)則遭到破壞,無論政治家或是一般公眾都能比較容易地加以辨別。最后,也是最重要的一點(diǎn),這種財政規(guī)則必須反映和表達(dá)全體公民的價值觀,從而使他們信奉規(guī)則規(guī)定的各項條款,在某種意義上可能被看作是神圣不可侵犯的。”稅法是一種行為規(guī)范或行為標(biāo)準(zhǔn),因此在實體法的內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)確定無誤、簡單易懂和便于遵守執(zhí)行,在程序法的內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)時序清楚、界限明確、具有可操作性。這是稅法得以廣泛遵守執(zhí)行,并實現(xiàn)立法宗旨的基本前提。沒有程序保障的權(quán)利不是一種法律上的權(quán)利,稅法的可操作性從某種意義上說就是稅收征收管理程序和納稅人權(quán)利保障程序的可操作性。目前,在稅法制度上已規(guī)定了稅收征管程序和簡易程序、一般程序、聽證程序在內(nèi)的稅收違法處罰程序,以及稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟等權(quán)利損害的救濟(jì)程序,但這些程序在不同程度上存在可操作性不足的問題,需要進(jìn)一步的完善。
(三)稅法的合理性
納稅人依法納稅是為了實現(xiàn)納稅人根本利益或整體利益的需要,是為了社會公共事務(wù)管理的需要,納稅人通過履行納稅義務(wù),同時也獲得了相應(yīng)的公共服務(wù),從社會契約論的角度看是權(quán)利義務(wù)一致的產(chǎn)物。公共管理成本通過稅款的征收由納稅人分?jǐn)偸菓?yīng)該的,但這種分?jǐn)倢{稅人應(yīng)當(dāng)是公平的、合理的,同時需考慮公共管理的持續(xù)性和納稅人的生存和后續(xù)發(fā)展等個體特殊性。從稅收與公共支出的關(guān)系看,由于公共權(quán)力膨脹導(dǎo)致公共管理機(jī)構(gòu)和公共管理人員的膨脹,從而導(dǎo)致稅率的提高,稅款征收的增加,這是稅法不合理的體現(xiàn)。從納稅人對稅賦的承受能力看,稅率過高或扣除項目不合理,會影響納稅人的后續(xù)投入和長遠(yuǎn)發(fā)展,最終影響經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展,也是稅法不合理的體現(xiàn)。
在統(tǒng)一市場競爭的情況下,不同身份納稅人根據(jù)稅法承擔(dān)不同的納稅義務(wù),更是稅法不合理的體現(xiàn)。稅法缺乏合理性從一定程度上也是缺乏科學(xué)性,而要維護(hù)稅法的合理性就要加強(qiáng)對稅法立法的監(jiān)督。稅法的實施是對納稅人財產(chǎn)的無償征收,因此維護(hù)稅法的合理性無論對納稅人合理財產(chǎn)權(quán)的保護(hù),對國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展,對政府職能轉(zhuǎn)變、機(jī)構(gòu)改革的順利進(jìn)行都具有十分重要的法律意義。
二、稅收法治的關(guān)鍵是依法執(zhí)法
稅收法定的基本含義可概括為稅法主體的權(quán)利義務(wù),稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定,稅法實施必須由法定程序加以保障。換言之征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收。在稅收法定原則下,稅法不僅規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)權(quán)限,而且其作為稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格執(zhí)行稅法,不能越位、缺位和錯位;納稅人不僅承擔(dān)依法納稅的義務(wù),也依法享受申請稅收優(yōu)惠、稅收減免、拒絕非法征收和符合相關(guān)程序權(quán)利。
(一)依法執(zhí)法的基本前提是稅收法定
課稅要素是稅法構(gòu)成要素中的最基本元素,是確定納稅人納稅義務(wù)的必備要件,明確課稅要素是稅收法定原則的必要內(nèi)容。稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)是事先的、可計算的和可預(yù)測的,“一切創(chuàng)設(shè)稅捐義務(wù)的法律規(guī)定,就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的及范圍必須確定而使捐稅義務(wù)人可以預(yù)測該稅捐負(fù)擔(dān)以及具有計算可行性。”課稅要素一般應(yīng)包括稅法主體、征稅客體、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等。稅法的遵守與執(zhí)行既涉及定性分析也涉及定量分析,課稅要素規(guī)定不全面或不明確,就無法貫徹稅收法定原則,給稅收違法行為的認(rèn)定與處罰帶來困難,也使稅法的執(zhí)行缺乏可操作性,造成稅務(wù)自由裁量的泛濫。貫徹稅收法定原則是實現(xiàn)稅收法治的需要,它不僅要求稅收立法應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收法定,而且要求稅法的執(zhí)行、稅法的適用、稅法的解釋均必須貫徹稅收法定原則。
(二)依法執(zhí)法的重點(diǎn)是加強(qiáng)對自由裁量權(quán)的監(jiān)督
自由裁量權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過程中的一項重要權(quán)力,是稅收法定原則的合法例外,在稅法不完善的情況下也是對稅法執(zhí)行的一種補(bǔ)充,同時賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的自由裁量權(quán)也是提高執(zhí)法效率的需要,是稅收合理性的重要體現(xiàn)。因此在稅收法定原則上給予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的自由裁量權(quán)也是一種國際慣例,但關(guān)鍵是自由裁量權(quán)多大才是“必要的”?如何行使才算規(guī)范?不當(dāng)行使自由裁量權(quán)是否需承擔(dān)責(zé)任?稅法應(yīng)當(dāng)加以明確規(guī)定。
首先,稅法應(yīng)當(dāng)明確自由裁量權(quán)的適用范圍。根據(jù)稅收法定的原則精神,有關(guān)稅收的開征、停征,稅種的設(shè)置,征收對象,納稅項目,稅率等與稅收負(fù)擔(dān)有關(guān)的事項均不屬于自由裁量權(quán)的適用范圍。其次,應(yīng)當(dāng)規(guī)定自由裁量權(quán)的行使條件和程序。第三,應(yīng)當(dāng)規(guī)定對自由裁量權(quán)行使情況的合法性監(jiān)督,并建立相應(yīng)的責(zé)任制度。目前我國稅法給予稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)較大且控制不足,稅務(wù)機(jī)關(guān)既有征稅權(quán)又有處罰權(quán),行使還可自由裁量,使稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律上的強(qiáng)勢地位更加顯著。
(三)程序合法才能保障稅法執(zhí)行過程的合法
稅法是強(qiáng)制性的法律,在課稅要素充分滿足的前提下,稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅沒有減免稅的自由,也沒有不征稅的自由,必須依照法律的要求和步驟征收稅款。“合法性原則”要求稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅法既符合實體法也符合程序法,并通過程序公正來保證實體公正?!吨腥A人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定了我國的稅收征收與管理的程序,同時《中華人民共和國行政處罰法》規(guī)定了對稅收違法行為的處罰程序,《中華人民共和國行政復(fù)議法》、《中華人民共和國行政訴訟法》規(guī)定了對無效稅務(wù)行政處罰行為的救濟(jì)程序,基本實現(xiàn)了立法上的程序公正。不足之處:一方面在稅收征收過程中對納稅人的權(quán)利保障不夠,另一方面缺乏對稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)行使的程序規(guī)定,使納稅人和征收機(jī)關(guān)的地位懸殊,導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟程序的立法規(guī)定,未能被納稅人用來作為保護(hù)自身合法權(quán)利的一種選擇。
(四)依法執(zhí)法須由責(zé)任制度作保障
“有禁則必有罰則”才能保障法律的權(quán)威,才能保障“令必行禁必止”。權(quán)力既不能越權(quán)濫用,也不能放棄不用,否則都會導(dǎo)致責(zé)任的產(chǎn)生。目前我國稅法對納稅人違法的責(zé)任制度十分完善,但稅收違法仍頻發(fā),而稅務(wù)機(jī)關(guān)及其公務(wù)員的違法責(zé)任制度主要體現(xiàn)在《行政處分條例》和《刑法》中關(guān)于失職瀆職的通用性規(guī)定。納稅人違法究其原因是綜合因素作用的結(jié)果,包括利益驅(qū)動,稅收法律制度與財務(wù)會計制度不配套、稅收指標(biāo)管理體制不完善,征管不力等。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其公務(wù)員責(zé)任制度不健全,執(zhí)行不到位是導(dǎo)致執(zhí)法違法的根本原因,責(zé)任制度是依法執(zhí)法的保障。
(五)稅收指標(biāo)管理制度與稅收法治不符
國稅、地稅分設(shè)后,地方稅收入主要滿足地方財政的需要,地方政府重視,稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定將依法該收的稅收上來,而國稅的利益歸中央地方共享,由于中央和地方在管理體制上實行指標(biāo)制,國稅機(jī)關(guān)以完成指標(biāo)任務(wù)為目標(biāo),并考慮地方利益需要,可能產(chǎn)生“藏稅”和“挖稅”兩種傾響,但無論哪種傾響都是不符合稅收法治的。
三、稅收法治離不開對稅法的普遍遵守
制定稅法本身不是目的,目的是為了通過稅法的遵守與執(zhí)行,實現(xiàn)財政收入和政府對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié),實現(xiàn)對弱勢群體的基本保障,維護(hù)社會穩(wěn)定。
(一)財務(wù)會計管理是保障納稅人普遍守法的基礎(chǔ)
查賬征收是稅務(wù)征管的基本方法,納稅人的財務(wù)會計狀況是依法納稅的基礎(chǔ)。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)有核定稅款的權(quán)力,但畢竟不能脫離納稅人財務(wù)會計所反映的情況,否則稅務(wù)稽查也查不勝查。由于財會體制的改革在市場化和全球化的進(jìn)程中步子較快,立法跟進(jìn)及時,國際化程度高,而稅制改革則與政府管理模式的轉(zhuǎn)換相適應(yīng),步子較慢,稅收法律制度不僅落后于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,也與財會制度不匹配,導(dǎo)致按會計法制度合法的會計行為可能不符合稅法的規(guī)定。要改善稅法的執(zhí)法環(huán)境,須加強(qiáng)稅法與會計法的配套,加強(qiáng)對財務(wù)會計的管理,規(guī)范財務(wù)會計行為。
(二)加強(qiáng)稅務(wù)稽查是促使納稅人依法納稅的必要手段
稅務(wù)稽查是對納稅人是否依法納稅的監(jiān)督檢查,并對其違法行為加以處罰。加強(qiáng)稅務(wù)稽查使納稅人違法的法律風(fēng)險增大,從而促使其依法納稅。目前稅務(wù)稽查存在一定的形式主義,利稅大戶對當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的依存度高,在稅務(wù)稽查中與小企業(yè)處于不平等的地位;流轉(zhuǎn)稅和所得稅的稽查力度不同。納稅人為了自身利益的需要,從功利主義出發(fā)更多地選擇與稅務(wù)主管機(jī)關(guān)搞好關(guān)系,爭取放松稽查,走過場,而不是嚴(yán)格遵守稅法.并依法定程序維護(hù)自身在稅務(wù)稽查過程中的合法權(quán)利。在日常工作中,應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)法使稅務(wù)稽查真正成為稅務(wù)違法行為無法逾越的屏障。