稅務籌劃的決策方法論文
稅務籌劃的決策方法論文
稅務籌劃是通過事前的決策,實現(xiàn)稅收負擔最低化和稅后利潤最大化的活動。在稅務籌劃中,如何進行決策,選擇適當?shù)幕I劃方案,直接決定了稅務籌劃的成果。
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【摘 要】增值稅是價外稅,應納稅款與負擔稅款含義不同。本文從一教材案例出發(fā),分析其正確的決策方法,從中引出稅務籌劃的各種決策方法。在稅務籌劃中,可以比較各方案的現(xiàn)金流量、會計利潤或應納稅額。
【關鍵詞】稅務籌劃 增值稅 決策方法
【論文正文】
稅務籌劃的決策方法
筆者在授課參閱《企業(yè)稅務籌劃理論與實務》(東北財經(jīng)大學出版社,蓋地主編, 2005年1月第一版)時,發(fā)現(xiàn)其中一案例存在問題,本文在分析案例的基礎上,探討稅務籌劃的決策方法。
一、案例分析
案例如下(教材P107) : 甲公司為增值稅一般納稅人, 2003 年12月,公司將1000平方米的辦公樓出租給乙公司,負責供水、供電,每月供電8000度,水1600噸,電的購進價為0. 4元/度,水的購進價為1. 25元/噸,均取得增值稅專用發(fā)票。甲公司應如何進行稅務籌劃?教材解答如下:方案1,雙方簽署一個房屋租賃合同,租金為每月150元/平方米,租金包含水電費。
則該公司房屋租賃行為應繳納營業(yè)稅為: 150 ×1000 ×5% = 7500元。同時購進水電的進項稅額不能抵扣,因此應作為進項轉出,即相當于負擔增值稅: 8000 ×0. 4 ×17% + 1600 ×1. 25 ×13% = 804元。該企業(yè)最終應負擔營業(yè)稅和增值稅合計為: 7500 + 804 = 8304元。
方案2,甲公司與乙公司分別簽訂轉售水電合同、房屋租賃合同,分別核算水電收入、房屋租金收入,并分別作單獨的賬務處理。轉售水電的價格參照同期市場上轉售價格確定為:電每度0. 6 元,水每噸1. 75元。房屋租賃價格折算為每月每平方米142. 4元,當月取得租金收入142400元,電費收入4800元,水費收入2800元。
收該企業(yè)的房屋租賃與轉售水電屬相互獨立且能分別準確核算的兩項經(jīng)營行為, 應分別繳納營業(yè)稅: 142400 ×5% = 7120 元, 增值稅(4800 ×17% + 2800 ×13% ) - 804 = 376元。
該企業(yè)最終應負擔營業(yè)稅和增值稅合計: 7120 + 376 = 7496元。兩方案稅負相差: 8304 - 7496 = 808元。
該解答方法有以下問題:
1. 兩方案本身的問題。
按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由題意承租方購買水電要支付增值稅,所以共需支付租金及水電價稅合計: 142400 + 4800 ×(1 + 17% ) + 2800 ×(1 + 13% ) = 151180元。與方案1相比,多支付1180元,即水電的增值稅部分。而從題意來看,承租方購買水電是用于辦公,而不是用于生產,是不能抵扣進項稅額的,即與方案1相比,承租方在方案2中要多負擔費用1180元,所以對承租方來說,兩方案不具有可比性(若承租方購買水電用于生產,且為一般納稅人,則多支付這筆錢是可能的,兩方案具有可比性,但本案例中已明確是用于辦公,所以不能抵扣進項稅,兩方案不具有可比性) 。要使兩方案對承租方是相同的,方案2中租金應降為142400—1180 =141220元。以下的分析,我們可以發(fā)現(xiàn),將方案2租金降為141220元,使兩方案對承租方相同時,分別簽訂轉售合同和房屋租賃合同仍優(yōu)于方案1。
2. 假設承租方對兩個方案沒有偏好(或沒有選擇權) ,教材中的解答也是錯誤的。教材的解答中方案1考慮的是“負擔”的營業(yè)稅和增值稅合計,而方案2考慮的實際是“繳納”的營業(yè)稅和增值稅合計。對兩方案作不同的比較,只能得出錯誤的結論;只有對同一項目進行比較,才能得出正確的結論。
若比較兩方案“負擔”的兩稅合計。教材中方案1的思路是:支付給銷售方的增值稅不能抵扣,則也應作為“負擔”的增值稅。若以此思路考慮方案2,則方案2中支付給銷售方的增值稅和支付給國家(即繳納稅款)可由轉售水電時收取的增值稅抵消,從購買方收取1180元增值稅,抵消支付的增值稅804元和納稅376元,所以“負擔”的增值稅為804 + 376—1180 = 0元,即方案2“負擔”的兩稅合計為7120元,兩方案相差8304—7120 = 1184元。
若比較兩方案“繳納”的兩稅合計。繳納稅款指按稅法規(guī)定的應支付國家的稅款,而購買貨物時“支付”的增值稅并不是“繳納”的稅款。所以方案1只繳納營業(yè)稅7500元,方案2繳納兩稅合計7496元,兩方案相差7500—7496 = 4元。但如前文所述,兩方案的差別不僅在于繳納稅款的多少,方案2中還向承租方多收增值稅款1180元,兩部分差額之和為1184元,與比較兩方案“負擔”的兩稅之和相等。筆者在講授增值稅時強調購買購買貨物時“支付”增值稅、銷售貨物時“收取”增值稅,而只有在將稅款交給國家時才能叫“繳納稅款”,從本案例也可以看出它們的區(qū)別。
如前文所述,兩方案不具有可比性,這樣的方案設計脫離了實際,在教學中只有比較可行的方案才有意義。若要使兩方案有可比性,方案2中租金應降為141220元,這樣方案2比方案1節(jié)稅4元,仍優(yōu)于方案1。
二、稅務籌劃的決策方法
稅務籌劃是通過事前的決策,實現(xiàn)稅收負擔最低化和稅后利潤最大化的活動。在稅務籌劃中,如何進行決策,選擇適當?shù)幕I劃方案,直接決定了稅務籌劃的成果。從上述案例中我們可以發(fā)現(xiàn)可以有多種方法進行稅務籌劃方案的選擇。
1. 比較不同方案的現(xiàn)金流量。稅務籌劃本質上是一種理財活動,可以借用財務管理中比較現(xiàn)金流量法進行稅務籌劃決策。
兩方案均要購買水電支付價款5200元、增值稅804元,所以這部分為無關現(xiàn)金流量。方案1相關現(xiàn)金流量為:支付營業(yè)稅7500元、收取租金150000元;方案2相關現(xiàn)金流量為:收取租金142400元、轉售水收取4800元、轉售電收取2800元、轉售水電收取增值稅1180 元、繳納增值稅376元、繳納營業(yè)稅7120元。兩方案差額現(xiàn)金流量為(142400 + 4800+ 2800 + 1180—376—7120) —(150000—7500) = 1184元。
比較現(xiàn)金流量法是財務管理學科中的基本決策方法,它的的邏輯最嚴密,綜合考慮了各種因素,是最完善的方法。
2. 比較不同方案的會計利潤。方案1的收入即為房租收入150000元;相關費用包括營業(yè)稅、水電的成本5200 元和購買水電支付的不能抵扣的增值稅804總計13504元,利潤為150000—13504 = 136496元。方案2的收入為房租142400元、轉售水電的收入7600 元總計150000元,支付的增值稅可以抵扣,不影響損益,所以費用為營業(yè)稅7120元、購買水電的成本5200元總計12320元,利潤為150000—12320 = 137680元。兩方案之差為1184元,與前述結論相同。
在應用比較會計利潤法時要注意兩個問題:
2. 1方案的會計利潤與現(xiàn)金流量的差別是由于增值稅造成的。納稅人銷售貨物收取的增值稅不構成其收入,采購貨物時支付的可以抵扣的增值稅也不屬于費用。這是增值稅獨特的稅制決定的,這一點也需要在增值稅的稅務籌劃中注意。
2. 2在本例中,計算會計利潤時沒有考慮其他如折舊等費用,只考慮了與決策有關的費用,這里的會計利潤不是完整意義上的會計利潤,因此這種決策方法只可用于決策,但理論上并不嚴密。
3. 比較不同方案的納稅額。這是稅務籌劃決策中應用最多的一種方法。前文已計算出本案例中兩方案納稅差額為4元。但這種方法的缺陷是沒考慮其他尤其是影響現(xiàn)金流量的因素。所以這種方法適用于其他方面都相同,只有繳納稅額不同的情況下采用。
三、結語
綜上所述,在稅務籌劃中,由于增值稅價外稅的特征,要注意區(qū)分負擔的稅款和應繳納的稅款。稅務籌劃的決策可以比較各方案的現(xiàn)金流量、會計利潤或納稅額,各方法有不同的適用范圍,其中最完善的方法是比較現(xiàn)金流量法。