淺析完善費(fèi)用扣除加快推進(jìn)個(gè)人所得稅改革

　　摘要：個(gè)人所得稅改革時(shí)不我待，在明確建立納稅人識(shí)別號(hào)后，加快完善費(fèi)用扣除是個(gè)人所得稅混合稅制改革需解決的另一關(guān)鍵。本文分析了費(fèi)用與收入、個(gè)人所得稅的關(guān)系，認(rèn)為綜合分類所得稅制能更好地體現(xiàn)費(fèi)用扣除的內(nèi)涵，并針對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅中費(fèi)用扣除存在的問(wèn)題，提出完善費(fèi)用扣除，推行個(gè)人所得稅改革的建議。

　　關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 費(fèi)用扣除 綜合分類所得稅制

　　一、引言

　　自十六屆三中全會(huì)明確我國(guó)“實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”的改革方向，已歷時(shí)11年之久。這段時(shí)間內(nèi)，個(gè)人所得稅經(jīng)過(guò)費(fèi)用扣除、稅率調(diào)整，但其課稅模式還是分類所得課征，實(shí)行綜合分類所得稅更多的是在研究討論階段。個(gè)人所得稅改革之所以推行緩慢，與獲得個(gè)人全部收入信息(包括財(cái)產(chǎn)與所得)、合理設(shè)置費(fèi)用扣除體系的困難是分不開(kāi)的。

　　這幾年我國(guó)個(gè)人所得稅征管水平有所提高，人們納稅意識(shí)逐漸增強(qiáng)，實(shí)行個(gè)人所得稅綜合分類模式已較之前有了更好的環(huán)境基礎(chǔ)。加之2015年2月3日，《稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》公開(kāi)征求意見(jiàn)截止，明確提出建立納稅人識(shí)別號(hào)，這一措施的實(shí)行為稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握個(gè)人全部收入提供了良好的可行基礎(chǔ)。但這一問(wèn)題解決后，還要加快對(duì)費(fèi)用扣除的科學(xué)完善，才能體現(xiàn)出綜合分類個(gè)人所得稅制的優(yōu)越之處。

　　二、費(fèi)用扣除的內(nèi)涵

　　(一)從費(fèi)用與收入的關(guān)系看，費(fèi)用是取得收入過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)利益流出，收入減除費(fèi)用即為所得

　　從收入、費(fèi)用、所得的關(guān)系來(lái)看，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的內(nèi)涵是：為取得收入必須支付的成本和費(fèi)用。這說(shuō)明，只有與收入(所得)有關(guān)的、必須的費(fèi)用，才能在計(jì)算納稅人應(yīng)稅所得時(shí)扣除，否則，就不得扣除。至于如何界定“必須”的費(fèi)用，又可做出如下區(qū)分：

　　1、費(fèi)用與收入相關(guān)，即與該部分收入直接相關(guān)的費(fèi)用才是必須費(fèi)用，費(fèi)用是收入所引起的額外經(jīng)濟(jì)利益流出

　　此時(shí)，費(fèi)用扣除的內(nèi)涵，就依收入的性質(zhì)與種類而定，費(fèi)用與收入體現(xiàn)出一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。如勞務(wù)收入，對(duì)應(yīng)的費(fèi)用扣除就是勞務(wù)成本;個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的收入，對(duì)應(yīng)的費(fèi)用扣除是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的成本費(fèi)用;捐贈(zèng)收入、中獎(jiǎng)收入，就因沒(méi)有相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用而沒(méi)有費(fèi)用扣除。

　　當(dāng)收入與費(fèi)用能準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)時(shí)，就能區(qū)別不同的費(fèi)用扣除，就能實(shí)現(xiàn)對(duì)相同數(shù)額不同類收入計(jì)征所得稅時(shí)的公平。在此費(fèi)用扣除的內(nèi)涵下，選擇分類所得稅制是較好的做法。但是，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)中各種收入與費(fèi)用并不往往體現(xiàn)出絕對(duì)的、直接相關(guān)關(guān)系，有一些支出并不是與某一種收入直接相關(guān)，但它卻是納稅人取得收入必須發(fā)生的成本，比如生活費(fèi)用。還有一些收入，并沒(méi)有發(fā)生費(fèi)用支出，最典型的例子是接受捐贈(zèng)收入。

　　2、費(fèi)用與收入相關(guān)，指的是與納稅人全部收入相關(guān)，費(fèi)用與收入的相關(guān)性包括直接相關(guān)和間接相關(guān)，費(fèi)用有直接費(fèi)用與間接費(fèi)用之分，必要支出與輔助支出之別

　　從納稅人全部收入出發(fā)來(lái)界定費(fèi)用，是符合現(xiàn)實(shí)的。此時(shí)費(fèi)用扣除的內(nèi)涵，與納稅人全部收入相對(duì)應(yīng)，包括取得收入的直接費(fèi)用與間接費(fèi)用，必要費(fèi)用與輔助費(fèi)用。正如大多數(shù)學(xué)者提出，費(fèi)用扣除要包括生活費(fèi)用、必要費(fèi)用、社會(huì)費(fèi)用。在此費(fèi)用扣除的內(nèi)涵下，選擇綜合所得稅制是較好的做法。

　　(二)從費(fèi)用與個(gè)人所得稅的關(guān)系來(lái)看，費(fèi)用扣除是個(gè)人所得稅發(fā)揮收入分配調(diào)節(jié)職能的重要手段

　　個(gè)人所得稅是以自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象而征收的一種所得稅。個(gè)人所得稅在我國(guó)現(xiàn)實(shí)下，最主要的是要體現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的職能，促進(jìn)社會(huì)公平。最理想的稅收公平，應(yīng)該是將個(gè)人全部收入，包括經(jīng)常性收入和偶然性收入、連續(xù)性收入與分次收入、顯形收入與隱形收入、金錢(qián)收入與實(shí)物收入、勞務(wù)收入與資本收入等，按取得收入的全部相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行扣除后，就凈所得計(jì)征個(gè)人所得稅，這當(dāng)然是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。而較接近理想的稅收公平，就是將個(gè)人一段期間內(nèi)的全部經(jīng)濟(jì)利益流入，按科學(xué)合理、可準(zhǔn)確核算的費(fèi)用進(jìn)行扣除后，就凈所得來(lái)計(jì)征個(gè)人所得稅，這是可以做到的。

　　在個(gè)人所得稅中，費(fèi)用扣除是體現(xiàn)量能課稅的重要手段，即體現(xiàn)稅收公平。除此之外，費(fèi)用扣除還要照顧低收入困難群體，讓其享受一定的稅收優(yōu)惠，所以費(fèi)用扣除要高于人們基本生活費(fèi)用支出。要充分體現(xiàn)個(gè)人所得稅中費(fèi)用的內(nèi)涵，實(shí)行綜合所得稅制是較好的選擇。

　　綜上，個(gè)人所得稅綜合稅制較分類稅制更能體現(xiàn)出費(fèi)用扣除內(nèi)涵，但從我國(guó)稅收征管制度與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)來(lái)看，并沒(méi)有棄分類稅制的必要，實(shí)行完全綜合稅制也尚不可行，因此，實(shí)行“綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”是較優(yōu)選擇。

　　三、現(xiàn)行個(gè)人所得稅中費(fèi)用扣除的弊端

　　(一)費(fèi)用扣除內(nèi)涵不統(tǒng)一

　　個(gè)人所得稅11個(gè)稅目的費(fèi)用扣除體現(xiàn)出三種不同的內(nèi)涵：第一種是日常生活必要開(kāi)支，如工資薪金所得費(fèi)用扣除額3500元;第二種是取得收入直接相關(guān)成本與必要費(fèi)用(含生活費(fèi)用)，如個(gè)體經(jīng)營(yíng)所得的費(fèi)用扣除;第三種是取得收入付出相關(guān)成本，可以是核準(zhǔn)成本額或?qū)嶋H成本額，如財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、勞務(wù)所得、稿酬所得等。

　　由此可見(jiàn)，因?qū)嵭袀€(gè)人所得稅分類稅制，導(dǎo)致各稅目下的費(fèi)用扣除內(nèi)涵并不統(tǒng)一。生活開(kāi)支，對(duì)于工薪所得來(lái)說(shuō)是并沒(méi)有必然關(guān)系，不管是否取得工資薪金，生活開(kāi)支都是必需發(fā)生的。個(gè)體經(jīng)營(yíng)所得的費(fèi)用扣除與企業(yè)所得稅中的費(fèi)用扣除具有相同的性質(zhì)，即個(gè)體經(jīng)營(yíng)者在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，實(shí)際發(fā)生的，與取得收入相關(guān)的成本與費(fèi)用，對(duì)個(gè)體經(jīng)營(yíng)者取得收入來(lái)說(shuō)是必須的、必然的。

　　有學(xué)者提出，現(xiàn)行個(gè)人所得稅中的費(fèi)用扣除體系，實(shí)質(zhì)上是通過(guò)工資薪金所得扣除體現(xiàn)生活開(kāi)支，其他所得的費(fèi)用扣除體現(xiàn)取得收入的相關(guān)費(fèi)用，是合理的費(fèi)用扣除體系。但實(shí)際情況卻并非如此，大部分納稅人，尤其是中低收入群體，都只固定且單一地取得“工資、薪金所得”，沒(méi)有同時(shí)取得個(gè)體經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)報(bào)酬等，因此，在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，其收入相應(yīng)的費(fèi)用扣除就只會(huì)有體現(xiàn)日常生活開(kāi)支的3500元，不會(huì)有與收入相關(guān)的其他成本費(fèi)用扣除，如參加培訓(xùn)的開(kāi)支。

　　因此，不管是從不同稅目下的費(fèi)用扣除情況來(lái)看，還是個(gè)人收入的實(shí)際情況來(lái)看，現(xiàn)行個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除內(nèi)涵是不統(tǒng)一，不合理的。

　　(二)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)

　　我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除不科學(xué)，一是采用“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不利于稅收公平。全國(guó)各地，不管地區(qū)發(fā)展程度、生活成本、消費(fèi)水平等差異，均采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除，由此導(dǎo)致區(qū)域間不公平，納稅人稅負(fù)不公平。北京與上海人均收支遠(yuǎn)高于全國(guó)平均水平，貴州與甘肅等地人均收支又遠(yuǎn)低于全國(guó)平均水平，但各地區(qū)的納稅人工薪所得均按3500來(lái)進(jìn)行扣除，明顯是不公平的。

　　二是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)未與物價(jià)水平掛鉤，脫離經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)實(shí)。我國(guó)物價(jià)水平持續(xù)上漲，但與此相關(guān)的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除卻往往數(shù)年不變，不符合經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。個(gè)人所得稅中工薪費(fèi)用扣除額歷經(jīng)幾次變動(dòng)修改，2011年提高至3500元，但每一次費(fèi)用扣除的上調(diào)都滯后于物價(jià)上漲，導(dǎo)致費(fèi)用扣除相比收入偏低，虛增納稅人稅收負(fù)擔(dān)。

　　(三)以個(gè)人為計(jì)算單位的費(fèi)用扣除不能全面反映納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力

　　現(xiàn)行個(gè)人所得稅以個(gè)人為納稅主體，費(fèi)用扣除以個(gè)人為計(jì)算單位，不符合我國(guó)社會(huì)生活實(shí)際。家庭支出是納稅人支出的主要形式，但費(fèi)用扣除不考慮家庭人口數(shù)量，由此導(dǎo)致個(gè)人費(fèi)用扣除偏低，稅收負(fù)擔(dān)加重。以家庭為納稅單位，更能體現(xiàn)依納稅能力確定稅收負(fù)擔(dān)的公平原則。

　　(四)費(fèi)用扣除的內(nèi)涵在分類稅制下不能得到科學(xué)體現(xiàn)

　　分類征稅模式最大的缺陷在于不能全面衡量納稅人收入水平，不同種類收入適用不同費(fèi)用扣除，等額的收入適用不同費(fèi)用扣除額，容易導(dǎo)致稅負(fù)不公。

　　從費(fèi)用扣除與收入的關(guān)系來(lái)看，由于在現(xiàn)實(shí)生活中人們的收入形式可能是多樣的，而一些費(fèi)用也常常難以區(qū)分與收入一一對(duì)應(yīng)，所以采用分類稅制并不是好的選擇。從費(fèi)用扣除與個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能來(lái)看，需就個(gè)人全部收入考慮費(fèi)用扣除，所以采用分類稅制是不科學(xué)的。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所稅征收模式，使得費(fèi)用扣除內(nèi)涵不能得到科學(xué)體現(xiàn)。

　　四、完善費(fèi)用扣除，推行個(gè)人所得稅改革的建議

　　(一)明確費(fèi)用扣除內(nèi)涵

　　費(fèi)用扣除與納稅人收入緊密關(guān)聯(lián)，為了合理衡量納稅人真實(shí)納稅能力，費(fèi)用扣除應(yīng)與納稅人全部收入相對(duì)應(yīng)，這與我國(guó)當(dāng)前個(gè)人收入差距加大、個(gè)人所得稅主要發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配之職能的現(xiàn)實(shí)是契合的。因此，費(fèi)用扣除應(yīng)包括納稅人生計(jì)開(kāi)支、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、資產(chǎn)成本等，這樣，不管是單一收入形式的納稅人，還是有多種收入的納稅人，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)都可以就各種必要費(fèi)用進(jìn)行扣除。

　　(二)科學(xué)設(shè)置費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　針對(duì)目前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在的問(wèn)題，在科學(xué)設(shè)置費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)方面，一是以家庭為單位，全面合理地計(jì)算納稅人費(fèi)用扣除額中的必要生活開(kāi)支;二是讓費(fèi)用扣除與物價(jià)聯(lián)動(dòng)，在物價(jià)上漲時(shí)有利于減輕中低收入群體，特別是困難群體的負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)社會(huì)公平;三是可設(shè)置合理的費(fèi)用扣除額區(qū)間，不同地區(qū)可根據(jù)各自的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與物價(jià)水平因素，采用差異化的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)保證地區(qū)間稅負(fù)公平。

　　(三)加快綜合分類稅制改革

　　不管是費(fèi)用扣除內(nèi)涵，還是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，要想進(jìn)一步完善合理，都需要以加快實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅綜合分類稅制為前提。就綜合分類稅制中所得的分類，學(xué)者們提出很多劃分的方法，大多數(shù)學(xué)者主張，把勞動(dòng)所得、經(jīng)常性所得作為綜合征收所得，把資本所得、非經(jīng)常性所得作為分類所得。本文從費(fèi)用扣除的內(nèi)涵出發(fā)，結(jié)合各類所得中收入與費(fèi)用的關(guān)系，提出以下建議：

　　一是將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、偶然所得、其他所得作為綜合征收所得。主要的費(fèi)用扣除為家庭必要生活開(kāi)支、子女教育費(fèi)用。綜合所得征稅實(shí)行按年征收，按月預(yù)繳，年終匯算。

　　二是將個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得作為綜合征收所得。其費(fèi)用扣除主要是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的，與經(jīng)營(yíng)所得相關(guān)的成本費(fèi)用，同時(shí)也要考慮經(jīng)營(yíng)者家庭，扣除家庭必要生活開(kāi)支與子女教育費(fèi)用。

　　三是將特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為分類征收所得。其費(fèi)用扣除則是與取得直接相關(guān)，可準(zhǔn)確核算的成本。分類征收所得按次或按月征收，年終不再匯算。

　　五、結(jié)語(yǔ)

　　《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中就有明確規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)了解、收集個(gè)人所得稅納稅人的銀行存款、大額資產(chǎn)信息，金融機(jī)構(gòu)、公安、國(guó)土管理、房產(chǎn)管理、知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理等機(jī)關(guān)應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的內(nèi)容、格式、時(shí)限、口徑提供本單位掌握的個(gè)人所得稅納稅人的銀行存款、大額資產(chǎn)信息”，這為稅務(wù)機(jī)關(guān)搜集個(gè)人收入信息提供了制度保障，此次提出的納稅人別號(hào)制度，進(jìn)一步為稅務(wù)機(jī)關(guān)了解個(gè)人收入信息提供了現(xiàn)實(shí)可行條件。近年來(lái)，居民納稅意識(shí)增強(qiáng)，我國(guó)在稅收征管制度做出的積極創(chuàng)新與完善，實(shí)行綜合分類課稅制度已具備了可行性。在個(gè)人收入信息可得的條件下，優(yōu)化費(fèi)用扣除是推行個(gè)人所得稅綜合分類所得稅制必須解決的另一重大問(wèn)題。本文從費(fèi)用扣除與收入、費(fèi)用扣除與個(gè)人所得稅的關(guān)系出發(fā)，明確費(fèi)用扣除內(nèi)涵，并提出相應(yīng)的建議，為推行個(gè)人所得稅綜合分類所得稅制提供一個(gè)新的思路。

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