淺析完善費用扣除加快推進個人所得稅改革

　　摘要：個人所得稅改革時不我待，在明確建立納稅人識別號后，加快完善費用扣除是個人所得稅混合稅制改革需解決的另一關(guān)鍵。本文分析了費用與收入、個人所得稅的關(guān)系，認為綜合分類所得稅制能更好地體現(xiàn)費用扣除的內(nèi)涵，并針對現(xiàn)行個人所得稅中費用扣除存在的問題，提出完善費用扣除，推行個人所得稅改革的建議。

　　關(guān)鍵詞：個人所得稅 費用扣除 綜合分類所得稅制

　　一、引言

　　自十六屆三中全會明確我國“實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制”的改革方向，已歷時11年之久。這段時間內(nèi)，個人所得稅經(jīng)過費用扣除、稅率調(diào)整，但其課稅模式還是分類所得課征，實行綜合分類所得稅更多的是在研究討論階段。個人所得稅改革之所以推行緩慢，與獲得個人全部收入信息(包括財產(chǎn)與所得)、合理設(shè)置費用扣除體系的困難是分不開的。

　　這幾年我國個人所得稅征管水平有所提高，人們納稅意識逐漸增強，實行個人所得稅綜合分類模式已較之前有了更好的環(huán)境基礎(chǔ)。加之2015年2月3日，《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》公開征求意見截止，明確提出建立納稅人識別號，這一措施的實行為稅務(wù)機關(guān)掌握個人全部收入提供了良好的可行基礎(chǔ)。但這一問題解決后，還要加快對費用扣除的科學完善，才能體現(xiàn)出綜合分類個人所得稅制的優(yōu)越之處。

　　二、費用扣除的內(nèi)涵

　　(一)從費用與收入的關(guān)系看，費用是取得收入過程中的經(jīng)濟利益流出，收入減除費用即為所得

　　從收入、費用、所得的關(guān)系來看，個人所得稅費用扣除的內(nèi)涵是：為取得收入必須支付的成本和費用。這說明，只有與收入(所得)有關(guān)的、必須的費用，才能在計算納稅人應(yīng)稅所得時扣除，否則，就不得扣除。至于如何界定“必須”的費用，又可做出如下區(qū)分：

　　1、費用與收入相關(guān)，即與該部分收入直接相關(guān)的費用才是必須費用，費用是收入所引起的額外經(jīng)濟利益流出

　　此時，費用扣除的內(nèi)涵，就依收入的性質(zhì)與種類而定，費用與收入體現(xiàn)出一一對應(yīng)關(guān)系。如勞務(wù)收入，對應(yīng)的費用扣除就是勞務(wù)成本;個體經(jīng)營者的收入，對應(yīng)的費用扣除是經(jīng)營過程中發(fā)生的成本費用;捐贈收入、中獎收入，就因沒有相對應(yīng)的費用而沒有費用扣除。

　　當收入與費用能準確對應(yīng)時，就能區(qū)別不同的費用扣除，就能實現(xiàn)對相同數(shù)額不同類收入計征所得稅時的公平。在此費用扣除的內(nèi)涵下，選擇分類所得稅制是較好的做法。但是，經(jīng)濟現(xiàn)實中各種收入與費用并不往往體現(xiàn)出絕對的、直接相關(guān)關(guān)系，有一些支出并不是與某一種收入直接相關(guān)，但它卻是納稅人取得收入必須發(fā)生的成本，比如生活費用。還有一些收入，并沒有發(fā)生費用支出，最典型的例子是接受捐贈收入。

　　2、費用與收入相關(guān)，指的是與納稅人全部收入相關(guān)，費用與收入的相關(guān)性包括直接相關(guān)和間接相關(guān)，費用有直接費用與間接費用之分，必要支出與輔助支出之別

　　從納稅人全部收入出發(fā)來界定費用，是符合現(xiàn)實的。此時費用扣除的內(nèi)涵，與納稅人全部收入相對應(yīng)，包括取得收入的直接費用與間接費用，必要費用與輔助費用。正如大多數(shù)學者提出，費用扣除要包括生活費用、必要費用、社會費用。在此費用扣除的內(nèi)涵下，選擇綜合所得稅制是較好的做法。

　　(二)從費用與個人所得稅的關(guān)系來看，費用扣除是個人所得稅發(fā)揮收入分配調(diào)節(jié)職能的重要手段

　　個人所得稅是以自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對象而征收的一種所得稅。個人所得稅在我國現(xiàn)實下，最主要的是要體現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的職能，促進社會公平。最理想的稅收公平，應(yīng)該是將個人全部收入，包括經(jīng)常性收入和偶然性收入、連續(xù)性收入與分次收入、顯形收入與隱形收入、金錢收入與實物收入、勞務(wù)收入與資本收入等，按取得收入的全部相關(guān)費用進行扣除后，就凈所得計征個人所得稅，這當然是無法實現(xiàn)的。而較接近理想的稅收公平，就是將個人一段期間內(nèi)的全部經(jīng)濟利益流入，按科學合理、可準確核算的費用進行扣除后，就凈所得來計征個人所得稅，這是可以做到的。

　　在個人所得稅中，費用扣除是體現(xiàn)量能課稅的重要手段，即體現(xiàn)稅收公平。除此之外，費用扣除還要照顧低收入困難群體，讓其享受一定的稅收優(yōu)惠，所以費用扣除要高于人們基本生活費用支出。要充分體現(xiàn)個人所得稅中費用的內(nèi)涵，實行綜合所得稅制是較好的選擇。

　　綜上，個人所得稅綜合稅制較分類稅制更能體現(xiàn)出費用扣除內(nèi)涵，但從我國稅收征管制度與經(jīng)濟現(xiàn)實來看，并沒有棄分類稅制的必要，實行完全綜合稅制也尚不可行，因此，實行“綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制”是較優(yōu)選擇。

　　三、現(xiàn)行個人所得稅中費用扣除的弊端

　　(一)費用扣除內(nèi)涵不統(tǒng)一

　　個人所得稅11個稅目的費用扣除體現(xiàn)出三種不同的內(nèi)涵：第一種是日常生活必要開支，如工資薪金所得費用扣除額3500元;第二種是取得收入直接相關(guān)成本與必要費用(含生活費用)，如個體經(jīng)營所得的費用扣除;第三種是取得收入付出相關(guān)成本，可以是核準成本額或?qū)嶋H成本額，如財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、勞務(wù)所得、稿酬所得等。

　　由此可見，因?qū)嵭袀€人所得稅分類稅制，導致各稅目下的費用扣除內(nèi)涵并不統(tǒng)一。生活開支，對于工薪所得來說是并沒有必然關(guān)系，不管是否取得工資薪金，生活開支都是必需發(fā)生的。個體經(jīng)營所得的費用扣除與企業(yè)所得稅中的費用扣除具有相同的性質(zhì)，即個體經(jīng)營者在經(jīng)營過程中，實際發(fā)生的，與取得收入相關(guān)的成本與費用，對個體經(jīng)營者取得收入來說是必須的、必然的。

　　有學者提出，現(xiàn)行個人所得稅中的費用扣除體系，實質(zhì)上是通過工資薪金所得扣除體現(xiàn)生活開支，其他所得的費用扣除體現(xiàn)取得收入的相關(guān)費用，是合理的費用扣除體系。但實際情況卻并非如此，大部分納稅人，尤其是中低收入群體，都只固定且單一地取得“工資、薪金所得”，沒有同時取得個體經(jīng)營所得與勞務(wù)報酬等，因此，在計征個人所得稅時，其收入相應(yīng)的費用扣除就只會有體現(xiàn)日常生活開支的3500元，不會有與收入相關(guān)的其他成本費用扣除，如參加培訓的開支。

　　因此，不管是從不同稅目下的費用扣除情況來看，還是個人收入的實際情況來看，現(xiàn)行個人所得稅的費用扣除內(nèi)涵是不統(tǒng)一，不合理的。

　　(二)費用扣除標準不科學

　　我國個人所得稅費用扣除不科學，一是采用“一刀切”的費用扣除標準不利于稅收公平。全國各地，不管地區(qū)發(fā)展程度、生活成本、消費水平等差異，均采用統(tǒng)一的費用扣除，由此導致區(qū)域間不公平，納稅人稅負不公平。北京與上海人均收支遠高于全國平均水平，貴州與甘肅等地人均收支又遠低于全國平均水平，但各地區(qū)的納稅人工薪所得均按3500來進行扣除，明顯是不公平的。

　　二是費用扣除標準未與物價水平掛鉤，脫離經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)實。我國物價水平持續(xù)上漲，但與此相關(guān)的個人所得稅費用扣除卻往往數(shù)年不變，不符合經(jīng)濟現(xiàn)實。個人所得稅中工薪費用扣除額歷經(jīng)幾次變動修改，2011年提高至3500元，但每一次費用扣除的上調(diào)都滯后于物價上漲，導致費用扣除相比收入偏低，虛增納稅人稅收負擔。

　　(三)以個人為計算單位的費用扣除不能全面反映納稅人稅收負擔能力

　　現(xiàn)行個人所得稅以個人為納稅主體，費用扣除以個人為計算單位，不符合我國社會生活實際。家庭支出是納稅人支出的主要形式，但費用扣除不考慮家庭人口數(shù)量，由此導致個人費用扣除偏低，稅收負擔加重。以家庭為納稅單位，更能體現(xiàn)依納稅能力確定稅收負擔的公平原則。

　　(四)費用扣除的內(nèi)涵在分類稅制下不能得到科學體現(xiàn)

　　分類征稅模式最大的缺陷在于不能全面衡量納稅人收入水平，不同種類收入適用不同費用扣除，等額的收入適用不同費用扣除額，容易導致稅負不公。

　　從費用扣除與收入的關(guān)系來看，由于在現(xiàn)實生活中人們的收入形式可能是多樣的，而一些費用也常常難以區(qū)分與收入一一對應(yīng)，所以采用分類稅制并不是好的選擇。從費用扣除與個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能來看，需就個人全部收入考慮費用扣除，所以采用分類稅制是不科學的。我國現(xiàn)行個人所稅征收模式，使得費用扣除內(nèi)涵不能得到科學體現(xiàn)。

　　四、完善費用扣除，推行個人所得稅改革的建議

　　(一)明確費用扣除內(nèi)涵

　　費用扣除與納稅人收入緊密關(guān)聯(lián)，為了合理衡量納稅人真實納稅能力，費用扣除應(yīng)與納稅人全部收入相對應(yīng)，這與我國當前個人收入差距加大、個人所得稅主要發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配之職能的現(xiàn)實是契合的。因此，費用扣除應(yīng)包括納稅人生計開支、經(jīng)營費用、資產(chǎn)成本等，這樣，不管是單一收入形式的納稅人，還是有多種收入的納稅人，在計算個人所得稅時都可以就各種必要費用進行扣除。

　　(二)科學設(shè)置費用扣除標準

　　針對目前費用扣除標準存在的問題，在科學設(shè)置費用扣除標準方面，一是以家庭為單位，全面合理地計算納稅人費用扣除額中的必要生活開支;二是讓費用扣除與物價聯(lián)動，在物價上漲時有利于減輕中低收入群體，特別是困難群體的負擔，體現(xiàn)社會公平;三是可設(shè)置合理的費用扣除額區(qū)間，不同地區(qū)可根據(jù)各自的經(jīng)濟發(fā)展水平與物價水平因素，采用差異化的費用扣除標準，來保證地區(qū)間稅負公平。

　　(三)加快綜合分類稅制改革

　　不管是費用扣除內(nèi)涵，還是費用扣除標準，要想進一步完善合理，都需要以加快實現(xiàn)個人所得稅綜合分類稅制為前提。就綜合分類稅制中所得的分類，學者們提出很多劃分的方法，大多數(shù)學者主張，把勞動所得、經(jīng)常性所得作為綜合征收所得，把資本所得、非經(jīng)常性所得作為分類所得。本文從費用扣除的內(nèi)涵出發(fā)，結(jié)合各類所得中收入與費用的關(guān)系，提出以下建議：

　　一是將工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、偶然所得、其他所得作為綜合征收所得。主要的費用扣除為家庭必要生活開支、子女教育費用。綜合所得征稅實行按年征收，按月預繳，年終匯算。

　　二是將個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得作為綜合征收所得。其費用扣除主要是生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際發(fā)生的，與經(jīng)營所得相關(guān)的成本費用，同時也要考慮經(jīng)營者家庭，扣除家庭必要生活開支與子女教育費用。

　　三是將特許權(quán)使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為分類征收所得。其費用扣除則是與取得直接相關(guān)，可準確核算的成本。分類征收所得按次或按月征收，年終不再匯算。

　　五、結(jié)語

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》中就有明確規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)有權(quán)了解、收集個人所得稅納稅人的銀行存款、大額資產(chǎn)信息，金融機構(gòu)、公安、國土管理、房產(chǎn)管理、知識產(chǎn)權(quán)管理等機關(guān)應(yīng)按照稅務(wù)機關(guān)要求的內(nèi)容、格式、時限、口徑提供本單位掌握的個人所得稅納稅人的銀行存款、大額資產(chǎn)信息”，這為稅務(wù)機關(guān)搜集個人收入信息提供了制度保障，此次提出的納稅人別號制度，進一步為稅務(wù)機關(guān)了解個人收入信息提供了現(xiàn)實可行條件。近年來，居民納稅意識增強，我國在稅收征管制度做出的積極創(chuàng)新與完善，實行綜合分類課稅制度已具備了可行性。在個人收入信息可得的條件下，優(yōu)化費用扣除是推行個人所得稅綜合分類所得稅制必須解決的另一重大問題。本文從費用扣除與收入、費用扣除與個人所得稅的關(guān)系出發(fā)，明確費用扣除內(nèi)涵，并提出相應(yīng)的建議，為推行個人所得稅綜合分類所得稅制提供一個新的思路。

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