摘 要:稅收是國(guó)家取得財(cái)政收入的最直接､最穩(wěn)定和最有效的途徑｡通過(guò)組織國(guó)家財(cái)政收入,不僅可以對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控,滿(mǎn)足財(cái)政的需要,還可以通過(guò)征收重稅､輕稅或適度征稅等方式來(lái)影響和改變各納稅人之間和納稅人群體之間以及納稅地區(qū)之間的收入分配比例和格局,貫徹實(shí)現(xiàn)國(guó)家社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策的目的｡要保證稅收的順利征收和稅法的順利實(shí)施,必須注重研究報(bào)稅登記和征稅過(guò)程中所發(fā)生的法律問(wèn)題,同樣也不能忽視對(duì)稅收爭(zhēng)訟救濟(jì)的法律問(wèn)題的研究,而且錯(cuò)誤的糾正､損失的補(bǔ)償或賠償､權(quán)利義務(wù)的平衡､權(quán)利的救濟(jì)都利于公平正義理念的維護(hù)､體現(xiàn),以便促進(jìn)國(guó)家的法治進(jìn)程｡

　　關(guān)鍵詞:稅務(wù)爭(zhēng)訟;先行納稅;復(fù)議前置;稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施
　　　
　　稅收爭(zhēng)訟是指公民､法人或其他組織與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收和管理過(guò)程中所發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議和解決稅務(wù)爭(zhēng)議的一系列活動(dòng)制度的總稱(chēng)[1]｡稅務(wù)行政管理相對(duì)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),解決的途徑一般包括行政救濟(jì)和司法救濟(jì)｡行政救濟(jì)主要是由行政機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議做出裁決,以維護(hù)行政管理相對(duì)人的合法權(quán)益,其適用的主要是行政司法程序或準(zhǔn)司法程序;司法救濟(jì)主要是當(dāng)事人訴諸法院,由司法機(jī)關(guān)對(duì)具體稅務(wù)行政行為進(jìn)行司法審查,適用司法程序｡稅收爭(zhēng)訟制度中蘊(yùn)涵著許多可資深入研究的問(wèn)題,本文僅擬從先行納稅和復(fù)議前置之質(zhì)疑､完善稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施兩個(gè)方面入手做一些粗淺的探討｡
　　
　　一､先行納稅和復(fù)議前置之質(zhì)疑
　　
　　稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟制度等制度共同組成了稅務(wù)當(dāng)事人的權(quán)利主要救濟(jì)體系,稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體處理決定而提出復(fù)議申請(qǐng),并由稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)對(duì)原處理決定進(jìn)行審查并作出復(fù)議裁決､處理稅務(wù)爭(zhēng)議的活動(dòng)｡稅務(wù)行政訴訟是指法院在當(dāng)事人參加下,審理和裁判稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收和管理過(guò)程中與稅務(wù)行政管理相對(duì)人之間發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛的司法活動(dòng)｡稅務(wù)行政訴訟是指法院在當(dāng)事人參加下,審理和裁判稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收和管理過(guò)程中與稅務(wù)行政管理相對(duì)人之間發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛的司法活動(dòng)｡
　　(一)根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟在前后適用程序上的關(guān)系,各國(guó)的做法主要有兩種不同的模式:復(fù)議前置模式,即行政管理相對(duì)人不服行政機(jī)關(guān)的處理決定時(shí),必須先經(jīng)過(guò)行政復(fù)議,對(duì)復(fù)議決定不服的才能向司法機(jī)關(guān)提起行政訴訟｡加拿大､美國(guó)､奧地利､德國(guó)等國(guó)家都選擇這種模式｡另一種是復(fù)議選擇模式,如英､法等國(guó)家采取此模式｡當(dāng)事人既可以先向行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議,對(duì)復(fù)議決定不服再向法院提起訴訟,也可以不經(jīng)過(guò)復(fù)議而直接向法院提起行政訴訟｡我國(guó)實(shí)行復(fù)議選擇模式為主導(dǎo),以復(fù)議前置模式為例外,根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第88 條,納稅人､扣繳義務(wù)人､納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納獲解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議,對(duì)復(fù)議決定不服的才可以向法院起訴｡而當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定､稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施､稅收保全措施不服的可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議,也可以直接向法院起訴｡
　　(二)因納稅問(wèn)題引起的爭(zhēng)議以先行納稅為前提,且應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行復(fù)議｡該規(guī)定的立法初衷是為了確保國(guó)家稅收收入及時(shí)､足額入庫(kù),同時(shí)可利用稅務(wù)行政復(fù)議先天的優(yōu)越性,如可以根據(jù)行政管理領(lǐng)域?qū)I(yè)性強(qiáng)､專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能要求高的特點(diǎn),使行政案件得到及時(shí)､全面地解決,保持稅收工作的連續(xù)性和完整性,避免拖欠稅款,確保國(guó)家財(cái)政收入;可以通過(guò)上下級(jí)監(jiān)督關(guān)系,及時(shí)了解本系統(tǒng)､本地區(qū)的工作情況,及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤,強(qiáng)化行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制;并且可以減輕人民法院的壓力｡
　　但該規(guī)定存在著明顯的缺陷和不足,兩種機(jī)制各有利弊,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)稅收方面知識(shí)的宣傳來(lái)提高納稅人稅收知識(shí)水平，沒(méi)必要硬性規(guī)定復(fù)議前置,強(qiáng)制納稅人只適用行政復(fù)議程序,而應(yīng)賦予選擇權(quán)予當(dāng)事人｡況且，如果稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的“公正”形象深入人心，即使是權(quán)利義務(wù)方面的爭(zhēng)議，納稅人也可能選擇行政復(fù)議的方式;如果稅務(wù)行政機(jī)關(guān)官僚作風(fēng)盛行,辦事效率低下,那么,行政復(fù)議作為前置,則會(huì)產(chǎn)生惡劣的后果｡
　　就我國(guó)目前的狀況,行政機(jī)關(guān)､公務(wù)員的作風(fēng)､效率依然停留在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的情形,基本沒(méi)有擺脫過(guò)去的辦事模式,角色還未隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而完全轉(zhuǎn)換｡在此前提下,依然采取復(fù)議必經(jīng)模式利小于弊,稅務(wù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益很難得到維護(hù)､保障｡政策性和專(zhuān)業(yè)性不能成為復(fù)議前置的理由,立法階段已經(jīng)體現(xiàn)了稅法的政策性和專(zhuān)業(yè)性,稅收征管更多地體現(xiàn)了法律適用問(wèn)題｡
　　1.該規(guī)定限制了當(dāng)事人訴權(quán)的有效行使,限制了稅務(wù)行政相對(duì)人申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利｡如果稅款､滯納金､擔(dān)保金數(shù)額較大,超出了納稅人的負(fù)擔(dān)能力,不能按期交納或提供,那么即使稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為違法,納稅人也不能申請(qǐng)復(fù)議,且在納稅爭(zhēng)議上,復(fù)議是訴訟的必經(jīng)程序,納稅人也不能提起稅務(wù)行政訴訟｡既不能申請(qǐng)復(fù)議也不能提起訴訟,稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)利無(wú)從保護(hù)和救濟(jì)｡
　　2.稅務(wù)機(jī)關(guān)享有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán),且復(fù)議和訴訟期間不停止具體行政行為的執(zhí)行,完全可以保證稅款的足額及時(shí)入庫(kù)｡以限制訴權(quán)的方式規(guī)定先行納稅實(shí)不可取｡

3.復(fù)議前置雖然發(fā)揮了稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)性強(qiáng)及復(fù)議程序簡(jiǎn)便的優(yōu)勢(shì),但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收法律､法規(guī)的執(zhí)法解釋往往傾向于維護(hù)本部門(mén)利益,且上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往還是下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所執(zhí)行稅收法規(guī)､規(guī)章的制定者,因而稅務(wù)行政復(fù)議維持率較高,這樣既會(huì)挫傷當(dāng)事人參加復(fù)議的積極性,也浪費(fèi)了當(dāng)事人的時(shí)間和精力,影響了當(dāng)事人的正常生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)｡
　　因此,筆者主張應(yīng)當(dāng)取消復(fù)議前置,賦予當(dāng)事人選擇權(quán),由當(dāng)事人自己選擇是復(fù)議還是訴訟來(lái)保護(hù)自己的利益｡納稅人不了解稅法知識(shí)，可以尋求代理人的協(xié)助或幫助，并不影響其選擇權(quán)利救濟(jì)的方式｡權(quán)利救濟(jì)方式的選擇是納稅人自由意志的體現(xiàn)｡有人擔(dān)心取消復(fù)議前置可能會(huì)使大量的爭(zhēng)議案件都集中到法院,大大加重了法院的負(fù)擔(dān),其實(shí)事實(shí)未必如此｡復(fù)議與訴訟各有利弊｡復(fù)議由于其專(zhuān)業(yè)性更有利于爭(zhēng)議的迅捷解決,我們不能因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中存在復(fù)議機(jī)關(guān)有失公正的做法而放棄這一優(yōu)勢(shì)途徑,行政機(jī)關(guān)本身應(yīng)該樹(shù)立一個(gè)公平正義的形象,設(shè)計(jì)一套完整的可以保證復(fù)議公正､公平進(jìn)行的制度,注重培養(yǎng)和提高行政人員的高素質(zhì),依法行政的意識(shí),另外加強(qiáng)對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)的行政行為的監(jiān)管,從多方面入手提升復(fù)議機(jī)關(guān)的形象,使越來(lái)越多的人愿意申請(qǐng)復(fù)議,而這也應(yīng)當(dāng)是行政機(jī)關(guān)追求的目標(biāo)｡在加拿大每年收到的稅務(wù)復(fù)議申請(qǐng)約5萬(wàn)多件,其中在復(fù)議環(huán)節(jié)解決的已達(dá)85%,另外15%的案件通過(guò)訴訟程序解決｡這個(gè)例子也充分顯示了復(fù)議制度巨大的潛力和解決問(wèn)題的實(shí)力[2]｡
　　
　　二､完善稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施
　　
　　如果取消了先行納稅的規(guī)定,那么稅收強(qiáng)制執(zhí)行對(duì)于稅款的及時(shí)上繳國(guó)庫(kù)就有著非同尋常的意義｡所謂的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取一般稅收管理措施無(wú)效的情況下,為了維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和國(guó)家依法征稅的權(quán)利所采取的稅收強(qiáng)制手段,是稅收強(qiáng)制性的具體體現(xiàn)[1]380｡稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí),對(duì)納稅人､扣繳義務(wù)人､納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行｡當(dāng)管理相對(duì)人對(duì)其納稅義務(wù)進(jìn)行逃避､設(shè)障和抵抗的時(shí)候,稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行便有其存在的意義和價(jià)值了,在必要的時(shí)候稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取多種可行的手段措施,如同時(shí)采取劃撥存款､拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)等多種措施,還可以執(zhí)行多次,如納稅人沒(méi)有足夠的財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行,稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行即可不受行政處罰中“一事不得二罰”原則的限制,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以再次實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施,直至納稅人的納稅義務(wù)全部實(shí)現(xiàn)｡
　　改進(jìn)和完善稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行措施可以考慮以下方面:
　　1.擴(kuò)大強(qiáng)制執(zhí)行的范圍,不僅僅局限在以從事生產(chǎn)､經(jīng)營(yíng)為主的納稅人為執(zhí)行對(duì)象,對(duì)非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為主的納稅人同樣適用稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行措施｡
　　2.賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)
　　(1)在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)因沒(méi)有搜查被執(zhí)行人及其住所或者財(cái)產(chǎn)隱匿地的權(quán)力,而存在執(zhí)行難的問(wèn)題｡由稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使搜查權(quán)或是由公安機(jī)關(guān)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)共同進(jìn)行搜查的做法無(wú)疑對(duì)稅款的征收有著重要的意義｡當(dāng)然,也應(yīng)當(dāng)注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范圍內(nèi)進(jìn)行｡
　　(2)對(duì)預(yù)謀偷稅､騙稅､欠稅､抗稅的納稅人可以適用稅收保全措施來(lái)加以規(guī)制;對(duì)實(shí)施了以上行為的納稅人可采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)加以規(guī)制;對(duì)有根據(jù)認(rèn)為已經(jīng)實(shí)施但尚未查實(shí)的以上行為,應(yīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)直接基于法律法規(guī)的規(guī)定實(shí)施稅收保全措施的權(quán)力｡
　　(3)除由銀行凍結(jié)､劃撥存款外，法律還應(yīng)規(guī)定通過(guò)向納稅人的債務(wù)人發(fā)出扣留通告,要求其直接將欠付納稅人的款項(xiàng)繳付國(guó)家，充抵納稅人所欠稅款,也據(jù)此消滅與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系｡
　　(4)明確規(guī)定銀行､出境管理機(jī)關(guān)等部門(mén)在執(zhí)行協(xié)助中應(yīng)履行的具體義務(wù)，不予協(xié)助或不依法協(xié)助時(shí)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任｡加強(qiáng)稅務(wù)部門(mén)和協(xié)助部門(mén)間的配合與協(xié)作，用法律規(guī)范協(xié)助部門(mén)的權(quán)利和義務(wù)｡
　　(5)應(yīng)當(dāng)把限制人身自由列入稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行措施,這也是借鑒國(guó)外立法(如美國(guó)稽征機(jī)關(guān)､奧地利和聯(lián)邦德國(guó)等)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的立法經(jīng)驗(yàn)的結(jié)果｡限制人身自由顧名思義就是對(duì)公民的人身自由進(jìn)行限制,如行政拘留､刑事拘留等｡限制人身自由是稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行和行政處罰得以實(shí)現(xiàn)的保障｡稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行和行政處罰是否能夠?qū)崿F(xiàn)，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最為嚴(yán)厲，當(dāng)然也是最為有效的措施和保障了｡
　　
　　參考文獻(xiàn):
　　[1] 劉劍文.財(cái)政稅收法[M].北京:法律出版社,1997.
　　[2] 冀保旺.加拿大稅務(wù)司法體系的特點(diǎn)及啟示[J].海外稅務(wù),1999(8).