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試論銀行資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式

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試論銀行資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式

  隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,資金實(shí)現(xiàn)了大規(guī)模的迅速流動(dòng),效率就是金錢,資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)應(yīng)運(yùn)而生,清晰銀行業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是加強(qiáng)金融市場(chǎng)監(jiān)管的關(guān)鍵。

  一、資產(chǎn)證券化概況

  信貸資產(chǎn)證券化是銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)作為發(fā)起機(jī)構(gòu),將信貸資產(chǎn)信托給受托機(jī)構(gòu),由受托機(jī)構(gòu)以資產(chǎn)支持證券的形式向投資機(jī)構(gòu)發(fā)行受益證券,以該財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金支付資產(chǎn)支持證券收益的結(jié)構(gòu)性融資活動(dòng)。其實(shí)質(zhì)是將缺乏流動(dòng)性但預(yù)期能夠產(chǎn)生穩(wěn)定現(xiàn)金流的資產(chǎn),轉(zhuǎn)變?yōu)榭稍谫Y本市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓和流通的證券,為發(fā)起人轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)造信用、提高金融資源配置效率。

  20世紀(jì)70年代以來,信貸資產(chǎn)證券化已成為國際資本市場(chǎng)上發(fā)展最快、最具活力的一種金融創(chuàng)新產(chǎn)品。在西方國家資產(chǎn)證券化多年的實(shí)踐中, 已產(chǎn)生了資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)問題的一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,目前,在我國資本市場(chǎng)下,探索和開展信貸資產(chǎn)證券化對(duì)推進(jìn)金融市場(chǎng)建設(shè)具有積極意義。2005年3月,經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn),開發(fā)銀行和建設(shè)銀行信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)工作正式啟動(dòng),并于2005年12月和2006年4月共發(fā)行了130億元資產(chǎn)支持證券,在銀行間債券市場(chǎng)交易流通。試點(diǎn)工作取得了階段性成果,建立了適合我國國情的信貸資產(chǎn)證券化政策框架和風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制。《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的公布,為我國信貸資產(chǎn)證券化多個(gè)參與機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)處理問題的規(guī)范掃清了障礙。

  二、銀行資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)處理

  當(dāng)前我國資產(chǎn)證券化實(shí)踐中銀行信貸資產(chǎn)證券化產(chǎn)品最多,發(fā)展最為迅速。在信貸資產(chǎn)證券化眾多的參與主體中,銀行作為發(fā)起人參與了證券化交易的構(gòu)造、SPE的設(shè)立,對(duì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)提供內(nèi)部信用增級(jí),并以服務(wù)人的身份對(duì)基礎(chǔ)資產(chǎn)提供服務(wù)等,下面將從發(fā)起人的角度分析銀行的信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)。

  我國目前采用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法為主,金融合成分析法為輔的會(huì)計(jì)處理原則。國際上的會(huì)計(jì)處理分為:風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法和金融合成分析法。我國早期采用的是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法,隨著資產(chǎn)證券化的不斷發(fā)展,確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)讓越來越困難,我國開始采用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法為主,金融合成分析法為輔的會(huì)計(jì)處理原則。對(duì)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否終止確認(rèn),應(yīng)該首先判斷資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度,根據(jù)其不同的轉(zhuǎn)移程度采取不同的確認(rèn)方法。對(duì)于金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移和尚未轉(zhuǎn)移的,用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法進(jìn)行確認(rèn);對(duì)于仍保留重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的金融資產(chǎn),用金融合成分析法進(jìn)行確認(rèn)。

  我國資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是公允價(jià)值計(jì)量。發(fā)起人通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),獲得了現(xiàn)金和一些新的資產(chǎn)和負(fù)債,同時(shí)也可能保留了部分基礎(chǔ)資產(chǎn)上的權(quán)利或負(fù)債,對(duì)于資產(chǎn)證券化過程中產(chǎn)生的新的資產(chǎn)和負(fù)債,以及損益的確認(rèn),我國采納了公允價(jià)值作為資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。因此,資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)確認(rèn)的關(guān)鍵是對(duì)于發(fā)行人獲得的新金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中因?yàn)槲捶艞壙刂茩?quán)等原因未終止確認(rèn)的資產(chǎn),仍以賬面價(jià)值予以計(jì)量。

  發(fā)起機(jī)構(gòu)對(duì)特定目的信托具有控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中規(guī)定的合并范圍也是以控制為基礎(chǔ)予以確定,可見我國對(duì)于SPV的合并要求與其他子公司是沒有區(qū)別。另外,發(fā)起機(jī)構(gòu)未終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)讓信貸資產(chǎn),或者按繼續(xù)涉入信貸資產(chǎn)程度確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中按照規(guī)定作出披露。銀行作為發(fā)起機(jī)構(gòu)在《信托公告》中應(yīng)披露包括但不限于以下有關(guān)基礎(chǔ)資產(chǎn)池的內(nèi)容:設(shè)為信托財(cái)產(chǎn)的貸款合同編號(hào);上述貸款的筆數(shù)、本金余額;上述貸款借款人所在地區(qū)、行業(yè)分布情況,包括貸款筆數(shù)及占比、本金余額及占比信息。

  三、國家開發(fā)銀行首例abs淺析

  國家開發(fā)銀行“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”當(dāng)期計(jì)劃發(fā)行總量為57.2988億元,其中優(yōu)先A,B檔及次級(jí)檔證券分別為42.9741 億元10.02729億元4.29714億元,加權(quán)平均年限分別為1.79年3.35年,4.29年 其中優(yōu)先A,B兩檔債券固定面值,通過公開招標(biāo)方式發(fā)行,次級(jí)檔通過定向方式發(fā)行。

  首先,判斷金融資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移。從“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”的發(fā)行說明書中我們可以判斷,該信貸資產(chǎn)支持證券所涉及到的金融資產(chǎn)符合CAS23中規(guī)定的第二種情形:

  1、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方 在信托財(cái)產(chǎn)交付日(2006年4月28日),國家開發(fā)銀行向SPE交付57億信貸資產(chǎn);金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方。

  2、保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利國家開發(fā)銀行將作為本次證券化過程中的“貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)”履行信托財(cái)產(chǎn)的管理權(quán),即有權(quán)收取貸款本息。

  3、有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方作為“貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)”,國家開發(fā)銀行需要按照合同規(guī)定,將收取到的貸款本息劃付至信托財(cái)產(chǎn)資金賬戶。該賬戶即為SPE的獨(dú)立賬戶也即實(shí)質(zhì)上的最終收款方。

  其次,判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型。CAS23將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩大類。“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”案例中,轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為截止4月28日(資產(chǎn)交付日)的57.2988億元,轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)為此次的實(shí)際發(fā)行額57.2988億元,這里由于涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不為可供出售金融資產(chǎn),故不存在直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額。以上分析表示,國家開發(fā)銀行此次證券化操作記入當(dāng)期損益的金額為0。此次轉(zhuǎn)移為整體轉(zhuǎn)移。

  最后,相關(guān)會(huì)計(jì)處理。2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券符合終止確認(rèn)條件,因此在信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日國家開發(fā)銀行應(yīng)做的會(huì)計(jì)處理如下:

  借:存放同業(yè) XXX(公允價(jià)值)

  貸:金融資產(chǎn) XXX(賬面價(jià)值)

  金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益 XXX(公允價(jià)值-賬面價(jià)值)

  在信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后,國家開發(fā)銀行行應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)可能發(fā)生的減值損失予以確認(rèn),應(yīng)作如下賬務(wù)處理:

  借:資產(chǎn)減值損失 XXX

  貸:貸款損失準(zhǔn)備 XXX

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