論建造合同準則應用中的弊端

　　一、引言

　　隨著造船行業(yè)建造速度的日益加快，在很多情況下造船行業(yè)的建造周期都小于一年，這時由于企業(yè)在確認進度時存在較大的人為調(diào)節(jié)性，收入與費用的確認也時常存在變更，受人為主觀性影響較大，如果運用進度確認法(或稱完工百分比法)反而可能造成企業(yè)財務會計報表的真實有效性有所降低，不利于建造合同準則在造船行業(yè)得到切實有效的運用。本文擬以造船行業(yè)為例，全面分析建造合同準則尤其是完工百分比法在企業(yè)應用中存在的弊端，并有針對性地提出相應的完善對策，以期對造船行業(yè)同行們的工作有所裨益。

　　二、建造合同及其準則的涵義

　　建造合同在會計準則中的定義是指企業(yè)為了建造一項或數(shù)項在功能、技術(shù)、設計及最終用途等方面具有密切關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)所訂立的合同，有成本加成合同和固定造價合同兩種。以造船行業(yè)為例，是由建造方與船東簽訂的合同。合同收入、合同成本等是建造合同的主要要素。其中，合同收入包含合同初始約定價款(雙方商定的合同總金額)和因合同索賠、變更、獎勵等原因而增加的合同收入;合同成本包含自合同簽訂至合同實現(xiàn)的全過程中所產(chǎn)生的合同實施有關(guān)直接或間接費用。執(zhí)行建造合同確認合同成本與合同收入的關(guān)鍵在于完工進度的有效確認。

　　2007年我國正式頒布實施了《建造合同準則》，這為我國會計領(lǐng)域標準化提供了參照依據(jù)的同時，也為我國建造合同制度的實施提供了法律保障。準則規(guī)定，對于合同收入能夠收回、合同成本能夠可靠計量、完工進度能夠準確確定的建造合同，應依據(jù)建造合同實際能夠收回的合同成本及合同成本確認當期合同費用;對于無法收回合同成本或合同收入收回的可能性不大的建造合同，不應確認收入，而應在實際收回成本時確認為合同費用。

　　三、建造合同準則在造船行業(yè)應用中存在的弊端

　　下面就從建造合同總收入、預計合同總成本、合同完工進度、建造收入與應收賬款確認時間、人為調(diào)節(jié)利潤與收入的操作空間及稅務等方面進行分析建造合同準則在造船行業(yè)應用中存在的弊端。

　　1、合同總收入的預計難度較大。一方面，目前造船行業(yè)對于收入確認的條件之一的“合同有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”事項的判斷充滿了主觀判斷色彩，相關(guān)經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性與不可能性之間沒有明顯判斷指標，根據(jù)實際經(jīng)濟環(huán)境的變化，造船行業(yè)有時在遵守建造合同準則時遇到有關(guān)要求相互矛盾的情況。例如，在全球金融危機背景條件下，造船行業(yè)逐步由賣方市場轉(zhuǎn)為買方市場，船東的預付款比例自原來的80%降低為目前的30%～50%，且船只的交付由于各種不確定的增加而變得更加困難，這時如果依據(jù)進度確認法就應當確認有關(guān)建造收入，但是依據(jù)會計準則中的謹慎性原則，就不應按建造合同準則確認收入，而應在合同有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時再行確認。可見，建造合同準則在收入確認這部分沒有充分考慮企業(yè)內(nèi)部環(huán)境變化等因素的影響，故該準則在造船行業(yè)的實際應用過程中存在收入確認較為困難無法有效實施進度確認法的弊端。另一方面，在金融危機背景下船價波動較大，許多船廠都面臨著船東要求降價或減價的局面，這時船廠可以有效控制與船東簽訂減價的時間，以達到調(diào)節(jié)各年度間利潤的目的。此外，造船行業(yè)在一般情況下，其合同屬于固定造價合同，其收入的確認較為簡單，但是由于建造工程的時常變更、工程遭到索賠等事項的發(fā)生，使得確認船東的程序相對困難一些，在交船談判過程中，建造方與船東耗費大量時間最終確認有關(guān)結(jié)果，這樣在交船當月，建造方的收入會出現(xiàn)大幅增長，進一步增加了建造合同預計總收入的調(diào)整難度。

　　2、合同預計總成本存在較大不確定性。由于造船行業(yè)對建造合同準則的實施，需要加強財務部門及其他有關(guān)部門之間的大力配合，才能減少建造合同總成本預計的隨意性，所以，造船行業(yè)預計建造合同預計總成本的難度越來越大，存在著非常大的不確定性：一方面是客觀因素。目前大量船廠面臨建造首制船的問題，對于尚未形成一套完整企業(yè)內(nèi)部定額的首制船，即使財務部門及其他有關(guān)部門之間能夠較好地進行協(xié)作，其建造合同預計總成本數(shù)額的最終估計也仍然存在較大的不確定性，客觀上使得造船業(yè)不能準確預計完工總成本，這個不利條件有時反而成為部分造船企業(yè)進行盈余管理調(diào)整企業(yè)利潤的一種手段。另一方面是主觀因素。造船廠為了實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的，往往傾向于人為調(diào)節(jié)預計完工總成本，這時企業(yè)如果缺乏完善的內(nèi)部財務核算與報告制度，其建造合同成本及各項成本核算基礎工作勢必也無法得到真實有效的完成。

　　3、建造合同完工進度的確定存在較強主觀性。我國建造合同準則規(guī)定，對于建造合同進度及結(jié)果能夠可靠計量的，企業(yè)應于每月月末按照完工百分比法確認建造合同費用及建造合同收入。造船行業(yè)屬于建造業(yè)，理應遵循建造合同準則。準則中規(guī)定的合并完工進度確認法具體來說有以下三種計算方式：一是計算已完成合同工作量與合同預計全部工作量的比例，適用于建造合同工作量容易確定的造船合同。然而，在實際操作中，造船業(yè)的已完成合同工作量往往較難予以準確計量。二是計算實際發(fā)生的累計合同成本與合同預計總建造成本的比例，這種方法較易受人為主觀因素影響，對于合同實際發(fā)生的成本可能因人為主觀因素的影響而被隨意延后或提前進行確認，在造船企業(yè)中存在較大的調(diào)節(jié)空間，且合同預計總成本的確認也存在一定的主觀隨意性。三是需要造船專業(yè)人員進行勘測，以科學確定實際完工進度，適用于水下施工工程等一些特殊的建造合同。該方法也存在諸多局限性，必須由專業(yè)人員進行現(xiàn)場科學測定，并非由建造承包商自行隨意測定。目前來看，專業(yè)人員的確認標準尚未統(tǒng)一，勘測機關(guān)測定標準的權(quán)威性不足，而且專業(yè)人員進行勘測的費用與時間限制可能并不能滿足現(xiàn)實造船企業(yè)的需要等。

　　4、建造收入與應收賬款確認時間不一或致企業(yè)資產(chǎn)與負債虛增。我國會計準則對企業(yè)應收賬款確認時間的有關(guān)規(guī)定與建造合同準則中規(guī)范的建造合同收入確認時間的有關(guān)規(guī)定不相一致，造船行業(yè)應收賬款按照向船東實際結(jié)算的工程價款加以確定，而其建造收入則在資產(chǎn)負債表日按照完工進度加以確認，兩者確定的數(shù)額間可能存在一定差異。結(jié)合上面那個例子進行討論，一般而言，造船企業(yè)與船東進行結(jié)算的時點設在開工、上臺、下水及交船四個階段，每完成一個階段的工程，船東就會如約將工程款項打入造船企業(yè)賬戶。然而，受外部宏觀經(jīng)濟形勢的不利影響，造船行業(yè)逐步由賣方市場轉(zhuǎn)向買方市場，船東在建造合同中占有較大優(yōu)勢，他們可能會選擇按合同總價的30%～50%預付工程款項，尾款待工程完工時一并付清。所以，與原先結(jié)算時點的有關(guān)規(guī)定相比，造船企業(yè)就多出了許多的應收賬款，從而違背了會計準則中要求的謹慎性原則，可能導致企業(yè)資產(chǎn)與負債的大量虛增。

　　5、存在人為調(diào)節(jié)利潤與收入的操作空間。建造合同準則適用于合同工作量容易確定的建造合同，如砌筑工程、道路工程等，這時可根據(jù)累計實際完成的工作量占建造合同全部工作量之比，來計算完工進度，進而運用完工進度法確認建造合同收入及成本。然而，在實際操作中，隨著實際情況的不斷變化，造船行業(yè)面臨的形勢越來越不確定，運用完工進度法雖然有助于利用建造合同完工進度將合同收入與合同成本進行合理配比，但在其造船周期在很多時候都小于1年的情況下，完工進度法的運用也意味著造船企業(yè)可以自行控制完工進度，有意識地向著利己的目標進行人為調(diào)節(jié)收入與利潤，這樣反而無法反映造船工程項目的真實經(jīng)營成果。造船企業(yè)經(jīng)營者有時為了完成考核目標實現(xiàn)考評指標，甚至要求財務人員進行盈余管理人為調(diào)節(jié)建造合同利潤與收入?？傊?，建造合同完工進度法為造船企業(yè)利潤調(diào)節(jié)留下了廣闊的操作空間。

　　6、對企業(yè)稅務繳納存在不利影響。按照稅法有關(guān)規(guī)定，造船建造合同持續(xù)期超過1年的，可按已完成工作量或完工百分比法確認收入的實現(xiàn)，這點與企業(yè)會計準則有關(guān)規(guī)定相一致。然而，準則同時要求造船企業(yè)在按照完工進度確認建造合同成本與收入后，對于所產(chǎn)生的建造合同利潤要立即繳納有關(guān)稅費，而實際上合理的繳稅時機是在船東支付進度款項時。在目前造船施工進度遠超工程價款結(jié)算進度的情況下，造船企業(yè)就要自行墊付大量資金繳納相關(guān)稅費，這時如果企業(yè)有多個合同同時實施，勢必造成資金周轉(zhuǎn)困難，現(xiàn)金流量不足。同時，造船企業(yè)的應交稅費賬戶將長期掛賬，其財務報表中的“應交稅費”余額也無法反映其現(xiàn)實的納稅義務，最終將嚴重影響造船企業(yè)的建造合同施工效益。

　　四、完善建造合同準則在造船行業(yè)的應用有關(guān)建議

　　盡管建造合同準則在造船行業(yè)中的應用存在諸多弊端，但目前仍然要遵循建造準則規(guī)定，只有造船行業(yè)努力完善成本核算，減少收入確定過程中的不確定性，才有可能及時歸集成本，確認收入。具體來說，造船行業(yè)在應用建造合同準則的過程中應注意從以下方面加以改善。

　　1、完善定額制度加強部門溝通。針對建造合同結(jié)果預計存在的困難，應從以下兩方面加以完善：一方面，造船企業(yè)必須建立健全定額制度，將成本定額與完工船只的實際耗費成本及時進行比對分析，深入分析差異背后的原因，為日后船只建造合同總成本預測工作進一步積累有益經(jīng)驗，切實解決建造合同總成本預計難的問題。另一方面，造船企業(yè)的經(jīng)營部門應及時與技術(shù)、聯(lián)合生產(chǎn)等部門加強溝通與聯(lián)系，簽訂有效的協(xié)議或合約，將討論結(jié)果及時反饋給財務部門，有效規(guī)避交船當月建造收入出現(xiàn)大幅增長的風險，及時消除因合同修改或變更所導致的合同總收入發(fā)生的變化。

　　2、加強倉儲管理系統(tǒng)確定完工百分比。造船企業(yè)應當建立健全務類財產(chǎn)物資的領(lǐng)用、收發(fā)、清查、報廢及轉(zhuǎn)移等有關(guān)制度，積極強化倉儲管理，系統(tǒng)綜合地反映建造合同實施過程中出現(xiàn)的各類經(jīng)濟業(yè)務，及時有效地核算施工過程中發(fā)生的有關(guān)合同成本，準確高效地歸集未完成建造合同有關(guān)的實際發(fā)生的合同成本。只有切實做到上述幾點，才能準確確定建造合同實施的完工進度。

　　3、依據(jù)建造合同規(guī)定真實反映企業(yè)資產(chǎn)與負債。上面講到，造船企業(yè)的建造收入與其應收賬款的確認時間不一致，易導致企業(yè)的資產(chǎn)與負債有所虛增。對此，應當嚴格依據(jù)合同規(guī)定，對于合同規(guī)定到達了通常的結(jié)算點但卻未到付款期的情況，不應確認應收賬款;對于合同規(guī)定到達了收款期卻未收到工程價款時，才應當確認應收賬款。只有這樣，才能使企業(yè)的資產(chǎn)與負債在財務報表中得到真實有效的反映。

　　4、加強內(nèi)部審計提升財務人員專業(yè)判斷力。建造合同準則中合同總成本預計的準確性及合同實施結(jié)果的可靠程度在很大程度上依賴于造船行業(yè)財務人員的專業(yè)判斷能力。如當一艘船只完工進度達到70%時，企業(yè)就要對原來的預測總成本進行相應的調(diào)整，進行調(diào)整時必須附上相應的調(diào)整依據(jù)或支撐材料。這時企業(yè)通過對造船合同的實施加強內(nèi)部審計，實施事中跟蹤審計，利用職業(yè)判斷能力及專業(yè)預測能力及時發(fā)現(xiàn)不合理的財務會計處理行為，并提出行之有效的解決措施，最終客觀反映造船合同實施的真實財務狀況。