一、引言。

　　近幾年，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)因、改革方法引起了人們的廣泛關(guān)注。肖鵬(2010)從防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的角度對(duì)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行了研究，他認(rèn)為現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量報(bào)告財(cái)政負(fù)債方面存在不足，從政府會(huì)計(jì)改革模式、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇、政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量及信息披露等方面提出政府會(huì)計(jì)改革的思路。劉光忠(2010)認(rèn)為建立服務(wù)型、負(fù)責(zé)任的政府及提高財(cái)政透明度的需要，對(duì)我國政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行，措施是完善現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、構(gòu)建專門的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。2009 年 8 月在武漢舉行的“政府會(huì)計(jì)改革研討會(huì)”參會(huì)代表對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的必要性、政府會(huì)計(jì)概念框架、政府會(huì)計(jì)改革路徑的規(guī)劃等提出了相應(yīng)的建議，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系應(yīng)包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

　　事實(shí)上，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、改革開放的進(jìn)一步深入和環(huán)境問題屢屢發(fā)生，社會(huì)公眾愈來愈關(guān)注政府的治理績效，包括政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化績效。作為提供政府治理數(shù)據(jù)信息的重要工具———政府會(huì)計(jì)，必須圍繞滿足政府績效評(píng)價(jià)的需要進(jìn)行相應(yīng)的改革。

　　二、從委托代理理論看對(duì)政府績效評(píng)介的必要性。

　　委托代理理論的代表性人物是詹森(Jensen)和威廉·梅克林(William Meckling)，他們把委托代理關(guān)系視作是一種契約關(guān)系，在這種契約下，一個(gè)人或更多的人(即委托人)聘用另一人(即代理人)代表他們來行使某些權(quán)利，包括把若干決策權(quán)托付給代理人。委托代理關(guān)系不僅存在于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的企業(yè)，而且存在于人類生活的其他領(lǐng)域。

　　委托代理理論中有一個(gè)核心問題是：委托人與代理人之間勢(shì)必存在著信息不對(duì)稱關(guān)系。所謂信息不對(duì)稱是指這樣一種情況，它是指契約(交易)關(guān)系當(dāng)事人都只掌握了一些自己最為清楚的私人信息，而對(duì)另一些當(dāng)事人的信息則不完全了解，從而出現(xiàn)一方(代理人)利用自己掌握的信息優(yōu)勢(shì)損害另一方(委托人)利益的現(xiàn)象。

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)上的委托—代理關(guān)系泛指任何一種涉及非對(duì)稱信息的交易，交易中有信息優(yōu)勢(shì)的一方稱為“代理人”，另一方稱為“委托人”。也就是說，知情者(In- formed Player) 是代理人，不知情者(Uninformed Player)是委托人。其隱含的假定是，知情者的私人信息(行動(dòng)或知識(shí))影響著不知情者的利益，或者說不知情者不得不為知情者的行為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

　　政府的委托代理關(guān)系有其特殊性，表現(xiàn)為從初始委托人(全民)到國家權(quán)力中心的自下而上的授權(quán)鏈，以及從國家權(quán)力中心到最終代理人(政府部門內(nèi)部成員) 的自上而下的授權(quán)鏈，從而形成一種多層級(jí)的委托—代理關(guān)系。在一種理想狀態(tài)下，作為受托者的政府官員應(yīng)以維護(hù)公眾利益為己任，然而現(xiàn)實(shí)中，政府官員個(gè)人利益并不總是與全體公眾利益保持一致，并且由于政府所擁有的權(quán)力和政府組織內(nèi)部復(fù)雜的委托代理關(guān)系，容易致使一方面它可以用來履行受托責(zé)任保護(hù)公眾利益，但另一方面它又可以用來逃避受托責(zé)任損害公眾利益，工作效率低下就是最好的例證，因此需要加強(qiáng)政府治理績效考核與評(píng)價(jià)。

　　三、政府績效評(píng)價(jià)的內(nèi)容。

　　從理論上說，依據(jù)社會(huì)契約成立的政府應(yīng)履行保護(hù)公民的生命權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的職責(zé)，但由于信息不對(duì)稱，在政府復(fù)雜的委托代理關(guān)系中，會(huì)出現(xiàn)政府內(nèi)部一些代理人出于自身利益的需要而損害委托人(上一級(jí)政府、社會(huì)公眾)利益的現(xiàn)象，因而需要對(duì)作為代理人的政府治理績效進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)。

　　政府績效是指政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中的結(jié)果、效益及其管理工作效率、效能，是政府在行使其功能、實(shí)現(xiàn)其意志過程中體現(xiàn)出的管理能力，它包含了政治績效、經(jīng)濟(jì)績效、文化績效、社會(huì)績效四個(gè)方面。根據(jù)國外對(duì)政府績效的研究以及政府績效管理實(shí)踐的總結(jié)，對(duì)政府治理績效的評(píng)價(jià)可從三個(gè)方面展開：經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficien-cy)與效果性(Effectivenes s)，即 3E 指標(biāo)。其中經(jīng)濟(jì)績效是政府績效的核心，政府管理國家功能的發(fā)揮最終都可在相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)中體現(xiàn)出來。結(jié)合我國的國情，圍繞3E對(duì)政府治理績效評(píng)價(jià)考核的內(nèi)容應(yīng)包括以下三個(gè)方面。

　　(一)預(yù)算資金執(zhí)行情況。

　　經(jīng)濟(jì)指標(biāo)是政府治理績效評(píng)價(jià)指標(biāo)之一，政府在既定的時(shí)間內(nèi)，究竟花費(fèi)了多少錢?是不是按照法定的程序花費(fèi)資金?這是經(jīng)濟(jì)指標(biāo)首先要回答的問題。按照契約成立的政府，能夠籌集多少資金?籌集的資金用在哪些方面?必須經(jīng)法定程序確定交由政府及有關(guān)部門執(zhí)行，這就是政府預(yù)算。

　　我國政府及政府部門之間的委托—代理關(guān)系如圖 1。從縱向上看表現(xiàn)為：社會(huì)公眾與立法機(jī)構(gòu)之間、立法機(jī)構(gòu)與政府之間;從橫向上看表現(xiàn)為上級(jí)政府與下級(jí)政府之間、財(cái)政部門與政府其他職能部門及其所屬單位之間、政府部門與政府官員之間。在這錯(cuò)綜復(fù)雜的委托關(guān)系中，政府預(yù)算是委托人與受托人之間重要的契約內(nèi)容，政府預(yù)算執(zhí)行情況是衡量政府及政府部門單位作為受托人受托責(zé)任履行情況的重要依據(jù)，也屬于從經(jīng)濟(jì)方面考核政府治理績效的內(nèi)容。

　　政府因其所籌集的資金最終來源于納稅人，所以政府作為公共資源的受托者，應(yīng)首先對(duì)資源提供者及其代表負(fù)有責(zé)任，必須按照限定用途有效地運(yùn)用資源并使其產(chǎn)生應(yīng)有的效果。其次，政府對(duì)立法機(jī)構(gòu)負(fù)有責(zé)任，立法機(jī)構(gòu)是資源提供者———社會(huì)公眾的代表，它一方面要監(jiān)督政府行政機(jī)構(gòu)是否濫用職權(quán)任意征收稅款以致增加納稅人的負(fù)擔(dān)，另一方面要監(jiān)督政府行政機(jī)構(gòu)不折不扣地履行其職責(zé)所必需進(jìn)行的各項(xiàng)活動(dòng)。這樣作為委托方需關(guān)注的政府預(yù)算包括：一方面法定預(yù)算授權(quán)信息：資源在不同單位與項(xiàng)目之間的分配情況即預(yù)算授權(quán)的規(guī)模與分布結(jié)構(gòu)等，以便判斷資源的分配總量與結(jié)構(gòu)(即政府提供的公共產(chǎn)品)是否科學(xué)合理，是能否發(fā)揮出資源使用的最大效用;另一方面是法定預(yù)算執(zhí)行信息(超支還是節(jié)約)，通過預(yù)算單位的預(yù)算執(zhí)行信息，了解公共資源的使用效率與效果。相應(yīng)地將預(yù)算分為政府預(yù)算與單位內(nèi)部預(yù)算(計(jì)劃)兩種類型：政府預(yù)算是國家(或一級(jí)政府)經(jīng)法定程序?qū)徍伺鷾?zhǔn)的國家(或一級(jí)政府)年度集中性財(cái)政收支計(jì)劃，它規(guī)定國家財(cái)政收入的來源和金額、財(cái)政支出的各項(xiàng)用途和數(shù)量，反映著整個(gè)國家政策、政府活動(dòng)的范圍和方向，它是政府及其機(jī)構(gòu)取得財(cái)政收入與發(fā)生財(cái)政支出的依據(jù);單位內(nèi)部預(yù)算是一系列專門反映本單位在一定期限內(nèi)資金收入、支出以及現(xiàn)金流的總體計(jì)劃。

　　政府及政府部門需證明可用的合法收入來源和合法支配收入的使用，構(gòu)成政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容。

　　(二)政府資金運(yùn)營狀況及業(yè)績。

　　20 世紀(jì) 70 年代美國在某些城市發(fā)生的財(cái)務(wù)危機(jī)、日益稀缺的資源與對(duì)政府服務(wù)日益增長的需求引發(fā)了民眾監(jiān)控政府財(cái)產(chǎn)、評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)業(yè)績的迫切需要，也成為美國政府進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的重要?jiǎng)恿Α?/p>

　　預(yù)算會(huì)計(jì)提供的信息主要是供信息使用者判斷預(yù)算執(zhí)行情況，以便調(diào)整下年度的預(yù)算編制，并通過預(yù)算會(huì)計(jì)信息對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程進(jìn)行監(jiān)督，這容易導(dǎo)致預(yù)算資源的控制者只需確保資源使用服從與預(yù)算過程相關(guān)的規(guī)定而不要求其實(shí)現(xiàn)所要求的績效(即只須對(duì)預(yù)算投入負(fù)責(zé)而不必對(duì)產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé))，現(xiàn)實(shí)生活中的腐敗工程、豆腐渣工程及其他重大投資決策失誤就是典型的例證。

　　社會(huì)公眾作為政府的最終委托方，期望了解政府受托資源的使用情況、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、償債能力，以及政府履行責(zé)任的持續(xù)能力等，這些信息必須通過政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)取得，并且在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中注重服務(wù)成本的核算(美國政府會(huì)計(jì)中采用作業(yè)成本法核算行政管理服務(wù)成本。

　　這樣做的目的是一方面對(duì)政府財(cái)務(wù)業(yè)績進(jìn)行評(píng)價(jià)，另一方面便于對(duì)公眾服務(wù)產(chǎn)品的定價(jià))。比較分析政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績，這對(duì)于衡量政府償債能力、為民眾提供公共服務(wù)的持續(xù)能力、應(yīng)付突發(fā)事件的能力具有重要意義，這也是評(píng)價(jià)政府治理經(jīng)濟(jì)績效的內(nèi)容之一。

　　(三)政府環(huán)境保護(hù)資金運(yùn)營狀況。

　　據(jù)有關(guān)資料表明，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨著嚴(yán)峻的環(huán)境污染問題，為此政府也投入了大量的資金，但收效甚微。如哈爾濱投資 9 億元治理馬家溝河，但現(xiàn)在馬家溝仍然像龍須溝，居民深受其苦;云南省政府經(jīng)過十多年對(duì)滇池的治理，各級(jí)政府共投入治理資金47.62 億元，但滇池水質(zhì)仍未根本好轉(zhuǎn)，治理形勢(shì)依然十分嚴(yán)峻，十多年數(shù)以億計(jì)的治污資金竟然打了水漂;從1991 年到 2005 年，無錫太湖治理一期總投資已高達(dá) 110 億元，而二期治理的工程預(yù)算投資則達(dá)1 000 億元。然而 16 年之后，巨額治污費(fèi)的投入導(dǎo)致的結(jié)果卻是越治越污，而 2011 年 8 月，媒體披露的一則消息又引起了人們對(duì)生存環(huán)境的擔(dān)憂：5 000 噸劇毒鉻渣污染珠江源頭———南盤江①。

　　資源的稀缺性對(duì)政府進(jìn)行資源配置利用提出了更高要求。我國環(huán)境資源歸屬于全體公民共同所有，基于社會(huì)契約和公共信托理論，全體公民將環(huán)境資源交由國家托管時(shí)，國家自然承擔(dān)起環(huán)境保護(hù)的責(zé)任。事實(shí)上政府機(jī)構(gòu)具有環(huán)境的經(jīng)營權(quán)，它經(jīng)營著國家(或區(qū)域)的環(huán)境資源，通過向環(huán)境資源消費(fèi)者發(fā)放經(jīng)營許可權(quán)證等方式，允許環(huán)境資源消費(fèi)者開發(fā)、使用環(huán)境資源，同時(shí)以稅收的方式收取對(duì)環(huán)境資源所有者的補(bǔ)償。

　　另外，通過罰金的方式，對(duì)環(huán)境資源消費(fèi)者過度、違法、違規(guī)使用資源的情況進(jìn)行約束，并以這部分資金進(jìn)行環(huán)境資源的修復(fù)和治理。

　　那么政府在環(huán)境資源管理、治理方面是否履行了相應(yīng)的職責(zé)?如投入了多少資金?投入在哪些項(xiàng)目上?是否達(dá)到了治理目的等?這就需要對(duì)政府環(huán)境保護(hù)資金的運(yùn)營進(jìn)行反映和監(jiān)督，這也是對(duì)政府治理的社會(huì)績效考核內(nèi)容之一。

　　對(duì)政府在環(huán)境污染方面的損失、治理投入的資金及其效果進(jìn)行反映監(jiān)督，構(gòu)成了政府環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容。