1998年12月29日通過、1999年7月1日開始正式實施的《中華人民共和國證券法》(以下簡稱《證券法》)，盡管從實施到到現(xiàn)在只有短短八年的時間，我國證券市場面臨的國際、國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境都發(fā)生了重大變化，新興問題持續(xù)涌現(xiàn)——從第一例證券民事賠償“紅光案”到證券市場首例獲賠的嘉寶實業(yè)案;從第一例遭遇共同訴訟的大慶聯(lián)誼，到被千人集體訴訟的銀廣夏。注冊會計師(注：本文中的注冊會計師有時也指會計師事務(wù)所，為簡化行文，統(tǒng)一使用注冊會計師)一次又一次地進入社會公眾的視線，被社會各界推向了證券市場的風口浪尖上。作為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師也屢次成為了賠償案件的被告。

　　一、注冊會計師民事責任的成因

　　在現(xiàn)代社會，注冊會計師的民事責任正在逐漸擴展，特別是西方資本市場發(fā)達的國家，進入20世紀80年代后，無論是法院的判例解釋，還是注冊會計師行業(yè)整體態(tài)度，都發(fā)生了很大的變化。近十多年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或因管理層舞弊造成企業(yè)破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，因而紛紛指責注冊會計師未能及時揭示或報告這些錯誤和舞弊問題，并要求其賠償損失。注冊會計師法律責任的不斷擴大，也由此導致了“訴訟爆炸”(litigation explosion)。20世紀90年代美國專家曾估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務(wù)所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20%，訴訟賠償不僅是“四大”事務(wù)所(普華永道、安永、德勤、畢馬威)所面臨的問題，也是中小事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當考慮的問題。

　　法律責任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，并因此導致對其他權(quán)利人的損害。如果因過失或違約而沒有提供本應(yīng)當提供的服務(wù)，或在工作中未能恪守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準則，則要對相關(guān)利害關(guān)系人承擔民事責任。從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢，分析、歸納有如下原因：

　　1、注冊會計師行業(yè)的法律法規(guī)日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《證券法》等基本法律，進一步規(guī)定了注冊會計師在提供驗資、審計等鑒證服務(wù)時應(yīng)當承擔的法律責任。最高人民法院從1996年4月以法函(1996)56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復函》到2007年6月11日的法釋[2007]12號《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，先后共發(fā)布了六個司法解釋，全面規(guī)范了注冊會計師、會計師事務(wù)所民事責任的歸責原則、承擔方式、救濟方式等，初步確立了我國注冊會計師民事責任賠償制度。

　　2、“深口袋”理論的盛行，使注冊會計師承擔了越來越多的指責和訴訟索賠。所謂的“深口袋理論(deep pocket theory)”,是指當被審計單位出現(xiàn)財務(wù)危機或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲取賠償，而不問誰有過錯。

　　3、我國目前法院的法官在理解注冊會計師業(yè)務(wù)性質(zhì)、地位、法律責任等諸多方面仍顯理論水平不足，法院系統(tǒng)缺乏相關(guān)的審判人才，使得法院在受理這類案件時異常謹慎，影響了案件通過法院訴訟解決的數(shù)量。即使受理了，由于法官水平的差異，使得同一類案件在不同法院的判決不一致，損害了法院判決的權(quán)威性。

　　4、政府監(jiān)管部門保護投資者的意識日益增強，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。注冊會計師近年來在證券市場上不斷出現(xiàn)問題，從紅光、瓊民源、銀廣夏到藍天股份，一些注冊會計師參與上市公司會計報表造假現(xiàn)象時有發(fā)生。這些現(xiàn)象已經(jīng)引起了國家的高度重視。早在2002年，當時的國務(wù)院朱镕基就在多個場合呼吁注冊會計師行業(yè)注重職業(yè)道德，并親筆為新成立的三個國家會計學院(北京、上海、廈門)題寫了“不做假帳”的校訓。2004年，中共中央、國務(wù)院將規(guī)范注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為正式列入整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序的重點之一?？梢姡瑖乙呀?jīng)認識到注冊會計師行業(yè)健康、有序地發(fā)展在我國資本證券市場的完善中所起到的重要作用。因此，加強對注冊會計師的監(jiān)管已成為包括政府宏觀調(diào)控部門、公眾投資者等的共識。

　　5、企業(yè)多元化、規(guī)模化、全球化的經(jīng)營，帶來了審計環(huán)境的巨大變化，增加了審計風險。一是企業(yè)的多元化經(jīng)營，使企業(yè)的會計業(yè)務(wù)包括工業(yè)會計、商業(yè)會計、銀行會計等多種會計類型，增加了會計處理的復雜程度;二是企業(yè)的跨國經(jīng)營，國外的子公司、分支機構(gòu)在納入企業(yè)財務(wù)報表時應(yīng)當按照我國的會計準則進行重新編排、表述，尤其是編制合并財務(wù)報表時必須統(tǒng)一會計政策、會計期間等，增加了報表的編制難度;三是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，一些企業(yè)通過大量的、沒有商業(yè)實質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易來粉飾企業(yè)會計報表，以達到監(jiān)管或迎合投資者的要求，增加了企業(yè)高級管理層舞弊的可能性;四是與國際接軌的《企業(yè)會計準則》的實施，將許多表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，如商譽、認股權(quán)證等，以及公允價值的確認都使會計報表存在更大的不確定性，增加了審計難度。

　　二、會計責任和審計責任

　　理解注冊會計師的民事責任，就必須嚴格區(qū)分并界定被審計單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。

　　1、被審計單位的會計責任

　　《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》)第三條規(guī)定：“ 各單位必須依法設(shè)置會計帳簿，并保證其真實、完整。”第四條規(guī)定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。” 第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計帳簿，編制財務(wù)會計報告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或者資料進行會計核算。”國務(wù)院于2000年6月21日發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第三條也明確規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告。企業(yè)負責人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性、完整性負責。”同時，2006年2月15日，財政部第33號令頒布的《企業(yè)會計準則-基本準則》第十二條也規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。”

　　可見，在國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章中都明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當保證其財務(wù)會計報表的真實、完整，企業(yè)在財務(wù)會計報表責任上是首要的、第一位的。企業(yè)對外提供的財務(wù)會計報表存在隱瞞事實、虛假記載、誤導性陳述導致投資者損失的，企業(yè)應(yīng)當承擔賠償責任。

　　2、注冊會計師的審計責任

　　《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)第二條規(guī)定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。” 財政部、中國注冊會計師協(xié)會于2006年2月15日發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》第三條規(guī)定：“按照中國注冊會計師審計準則(以下簡稱審計準則)的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任;在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責任。財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。”

　　可見，注冊會計師的責任在于接受委托，依據(jù)審計準則規(guī)定，對被審計單位的財務(wù)會計報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。

　　3、在注冊會計師審計業(yè)務(wù)中存在三方關(guān)系，即財務(wù)信息的提供人-被審計單位、財務(wù)信息的審核人-注冊會計師、財務(wù)信息的使用人-相關(guān)利害關(guān)系人。在這三方關(guān)系中，相關(guān)利害關(guān)系人一般是通過閱讀注冊會計師的審計報告來評價被審計單位財務(wù)報表所反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，決定自己的投資決策。其中，財務(wù)會計報表是被審計單位編制的，審計報告是注冊會計師編制的。注冊會計師的審計判斷是依據(jù)被審計單位的經(jīng)營活動以及由此生成的會計賬簿等其他會計資料，是對被審計單位會計判斷之上的再判斷。

　　因此，注冊會計師的審計責任與被審計單位的會計責任是兩種不同的民事責任，審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任。

　　三、注冊會計師民事責任的種類

　　我國民法規(guī)定了兩種基本的民事責任：違約責任和侵權(quán)責任。在判斷注冊會計師應(yīng)當承擔何種責任時，也應(yīng)當嚴格區(qū)分這兩種責任：一是對委托人的違約責任;二是對其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責任。

　　1、違約責任

　　《注冊會計師法》第十六條規(guī)定：“注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。”注冊會計師接受被審計單位委托提供各類鑒證服務(wù)，應(yīng)當由會計師事務(wù)所與委托人簽訂委托合同，規(guī)定雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。該合同是雙務(wù)、有償、諾成、要式合同，屬于委托合同的范圍，應(yīng)當由《中華人民共和國合同法》規(guī)范和調(diào)整。當注冊會計師違反合同約定或合同法律規(guī)定時，應(yīng)當按照約定或法定向委托人承擔違約責任。

　　由于違約責任適用《合同法》，在此不多贅述。

　　2、注冊會計師對其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責任

　　“其他利害關(guān)系人”主要指依賴注冊會計師提供的審計報告作出經(jīng)濟決策的債權(quán)人、銀行、公眾投資者以及政府的宏觀調(diào)控部門。

　　在許多國家，普遍將注冊會計師、律師、醫(yī)師視為具有特殊知識和技能的群體，對于其在執(zhí)業(yè)過程中給他人造成的損害應(yīng)承擔的民事責任，通稱為“專家責任”。盡管各國都認為專家責任不屬于特別的責任類型，但對專家責任的性質(zhì)，兩大法系之間有不同的觀點，大陸法系認為是契約責任，而英美法系則認為是侵權(quán)責任。

　　本文認為，注冊會計師對其他利害關(guān)系人的民事責任，宜認定為侵權(quán)責任，理由如下：

　　其一、違約責任不符合法理。根據(jù)民法基本理論，違約責任產(chǎn)生的前提是雙方之間存在合同關(guān)系，而在審計業(yè)務(wù)中，審計業(yè)務(wù)約定書是會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，其他利害關(guān)系人不是委托合同的任何一方當事人，不享有合同約定的權(quán)利義務(wù)，即注冊會計師與其他利害關(guān)系人不存在任何合同關(guān)系。由于不存在合同關(guān)系，要求注冊會計師承擔違約責任沒有基礎(chǔ)。而侵權(quán)責任則廣泛地存在于各類主體之間，只要一方違反了法定義務(wù)，使他方遭受了損失即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。

　　其二、司法實踐中已經(jīng)認定注冊會計師對其他利害關(guān)系人的民事責任為侵權(quán)賠償責任。最高人民法院于2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中明確規(guī)定注冊會計師出具不實報告導致利害關(guān)系人損失的訴訟為民事侵權(quán)訴訟。

　　四、注冊會計師侵權(quán)責任的分析

　　注冊會計師對利害關(guān)系人的侵權(quán)民事責任問題實質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與政府公共政策選擇之間的沖突和協(xié)調(diào)問題，是一個公平與效率的取舍和權(quán)衡問題。

　　從宏觀公共政策看，注冊會計師民事責任問題始終貫穿著公平與效率的衡量。一方面是注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的性質(zhì)、水平和能力的固有限制，如果對其課以過重的責任，將導致兩種結(jié)果：其一，大量的會計師事務(wù)所因民事責任過大而破產(chǎn)，或者會計師事務(wù)所因無法承受如此高的職業(yè)風險而拒絕提供審計服務(wù)或退出審計行業(yè)。其二，會計師事務(wù)所為最大限度地減少審計風險和規(guī)避法律風險而被迫進行“詳細審計”，從而大幅提高審計成本，由此帶來的高昂審計成本卻最終將轉(zhuǎn)移給作為委托人的股東或公眾投資者。同時，審計時間的相應(yīng)延長將難以適應(yīng)瞬息萬變的經(jīng)濟形勢而使審計信息失去價值。無疑會影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展;另一方面，社會公眾日益增長的對審計報告的需求和依賴，他們要求注冊會計師提供符合他們要求的高保證、高質(zhì)量的審計意見。司法部門的立場無論是稍微傾向于任何一方，都必然造成另一方的損失。

　　在此，本文引入經(jīng)營風險、經(jīng)營失敗、審計風險和審計失敗四個概念，以此作為判定注冊會計師侵權(quán)責任的依據(jù)。

　　1、經(jīng)營風險

　　現(xiàn)代市場經(jīng)濟社會，任何經(jīng)營投資行為都存在風險。經(jīng)營風險可以分為外部風險和內(nèi)部風險兩類。外部風險如國家宏觀經(jīng)濟不景氣、利率調(diào)整、外匯管制、出口限制、稅收政策調(diào)整等，這些風險對于單個企業(yè)是無能為力;內(nèi)部風險如企業(yè)產(chǎn)品滯銷、服務(wù)過時、人才流失、資金短缺等，這些風險可以通過企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營調(diào)整化解?？梢姡恳粋€企業(yè)都面臨著經(jīng)營風險，企業(yè)管理層的責任就在于運用他們的知識和技能選擇適當?shù)慕?jīng)營方式，來幫助投資者(包括債權(quán)投資者和股權(quán)投資者)規(guī)避風險，達到投入資本的保值、增值。