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　　CPA，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡稱為CPA，指的是從事社會審計/中介審計/獨(dú)立審計的專業(yè)人士，CPA為中國唯一官方認(rèn)可的注冊會計師資質(zhì)，唯一擁有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。

　　財政部成立注冊會計師考試委員會(簡稱財政部考委會)，組織領(lǐng)導(dǎo)注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考委會設(shè)立注冊會計師考試委員會辦公室(簡稱財政部考辦)，組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考辦設(shè)在中國注冊會計師協(xié)會。

　　一、美國注冊會計師審計收費(fèi)研究的基本背景

　　二十世紀(jì)七十年代末、八十年代初，美國經(jīng)濟(jì)陷入“滯脹”，表現(xiàn)之一就是企業(yè)的景況不佳，因此，企業(yè)希望聘請收費(fèi)較低的會計公司，以求節(jié)省審計費(fèi)用，一些企業(yè)還以廣告的形式對此意向進(jìn)行公開宣傳。與此同時，美國會計公司之間的競爭也加劇，一些會計公司采用了不正當(dāng)?shù)氖侄?包括低價競爭)招攬審計業(yè)務(wù)。這種情況引起了相關(guān)管理部門的憂慮，美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會(FTC)和美國司法部于1977年開始調(diào)查審計市場的不正當(dāng)競爭行為，調(diào)查一直持續(xù)到1981年。這期間，美國參議院的司法委員會、美國證券交易委員會(SEC)以及美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在其報告中對會計公司采用“低價進(jìn)入式審計定價策略”(“low-balling”)提出公開批評，認(rèn)為它損害了注冊會計師的獨(dú)立性，并號召會計理論界對這一定價策略進(jìn)行研究，為制定相關(guān)監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。在政府有關(guān)部門和AICPA的推動下，美國會計理論界開始關(guān)注注冊會計師審計收費(fèi)問題。

　　進(jìn)入八十年代以后，針對會計公司和注冊會計師的訴訟案件數(shù)量顯著增加，如“六大”會計公司(現(xiàn)為"五大")1990年的賠償費(fèi)和訴訟費(fèi)約占其總收入的7%，1991年增加到9%，總額高達(dá)4.77億美元，1993年則迅速上升到19.4%，金額之大，增長速度之快，令人咋舌。1991年，整個會計職業(yè)界面臨著高達(dá)300億美元的損失賠償要求。從責(zé)任保險金來看，據(jù)AICPA1994年的調(diào)查，1985年以來，“六大”會計公司的責(zé)任保險費(fèi)增加了約6倍，而其他會計公司的責(zé)任保險費(fèi)增加了3倍。由于必須支付高額的保險費(fèi)用以防止和減少訴訟失敗時的損失，這些被調(diào)查的會計公司中有40%陷入“無利經(jīng)營”的境地。訴訟案件的不斷增加也使美國會計理論界對其原因的探討不斷深化，眼光逐漸從審計收費(fèi)以外投向?qū)徲嬍召M(fèi)本身，審計收費(fèi)作為委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，不再被看作研究的前提，而被當(dāng)作研究的主要對象。探討審計收費(fèi)對注冊會計師獨(dú)立性的影響，由此逐漸成為理論研究的熱門話題。

　　二、注冊會計師審計收費(fèi)的構(gòu)成及其主要影響因素

　　美國注冊會計師審計收費(fèi)一般由三部分構(gòu)成。一是產(chǎn)品費(fèi)用，即執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費(fèi)用;二是預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等;三是會計公司的正常利潤。影響審計收費(fèi)的主要因素如下：

　　(一)影響產(chǎn)品費(fèi)用的因素

　　產(chǎn)品費(fèi)用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財務(wù)狀況、內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。對較小的會計公司而言，產(chǎn)品費(fèi)用受委托人特征的影響程度要大于那些財力雄厚的大會計公司。

　　1.委托人的規(guī)模。衡量委托人規(guī)模的指標(biāo)一般是其總收入和總資產(chǎn)。委托人的規(guī)模越大，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計事項也越多，其固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的水平也可能越高，相應(yīng)地注冊會計師就需要擴(kuò)大審計測試的范圍，增加審計時間;同時，注冊會計師所面臨的審計調(diào)整事項也越多，因此，委托人的規(guī)模越大，審計收費(fèi)也就越高。

　　2.總體財務(wù)狀況。財務(wù)狀況越差，需要的審計證據(jù)越多，審計測試的范圍越大，相應(yīng)地需要更多的時間和費(fèi)用。另外，財務(wù)狀況較差的委托人更可能粉飾財務(wù)報表，提供虛假的會計信息，這會加大審計的難度，審計費(fèi)用也會越多。

　　3.內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。注冊會計師審計是基于內(nèi)部控制評價的抽樣審計，健全的內(nèi)部控制制度能使注冊會計師評價較低的控制風(fēng)險，減少實質(zhì)性測試的程序和范圍，減少審計時間，降低審計費(fèi)用。另外，較強(qiáng)的內(nèi)部控制本身就有助于注冊會計師提高工作效率，減少審計費(fèi)用。

　　(二)影響預(yù)期損失費(fèi)用的因素

　　預(yù)期損失費(fèi)用隨被訴訟風(fēng)險的增加而增加。衡量預(yù)期損失費(fèi)用的指標(biāo)一般是以委托人是否是上市公司以及若干財務(wù)比率為依據(jù)。注冊會計師一般通過了解委托人的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、銷售增長率、市場公允價值以及股票價格變動率，來判斷訴訟風(fēng)險的大小，估計預(yù)期損失。委托人總體財務(wù)狀況越差，注冊會計師承受的訴訟風(fēng)險越大，向委托人要求的或有訴訟保證金也越高，一般而言，“五大”會計公司的預(yù)期訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本大于較小的會計公司。因為，小會計公司賠付能力較差，而大會計公司有“深口袋”，在同等條件下，審計委托人、投資者和債權(quán)人等利益關(guān)系人更可能只對大會計公司提起訴訟，這樣，大會計公司的這類收費(fèi)就較高。

　　(三)審計市場競爭的強(qiáng)弱

　　審計市場存在不同類型的競爭，如會計公司與委托人供求雙方的競爭，會計公司之間的競爭。

　　1.若會計公司之間競爭激烈，總體審計費(fèi)會減少。如瑪爾等證明，1974年-1977年，美國會計市場的審計費(fèi)每年下降1.365%，1977年-1981年，審計費(fèi)每年下降3.908%，這正是激烈的市場競爭使得審計費(fèi)總體顯著下降。

　　2.若會計市場需求旺盛，總體審計費(fèi)會增加。如每年11月到次年3月，是注冊會計師進(jìn)行年報審計的“繁忙季節(jié)”，此時審計市場的需求旺盛，審計費(fèi)總體上要高于平常時期。

　　3.供求雙方的競爭使審計費(fèi)趨于均衡。雖然“五大”會計公司實力雄厚，能提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，但由于競爭性審計市場的存在，并沒有明確的證據(jù)證明“五大”會計公司的收費(fèi)高于其他會計公司。帕爾姆羅絲應(yīng)用基于銷售額的兩分統(tǒng)計法，對商業(yè)性上市公司進(jìn)行實證研究，其研究沒能發(fā)現(xiàn)，會計公司越大，審計費(fèi)用越高。

　　除此以外，影響審計收費(fèi)的因素還有會計公司提供非審計服務(wù)對審計費(fèi)的影響，委托人財務(wù)主管的任期長短，簽署保留意見的審計報告對審計費(fèi)的影響，委托人聘請注冊會計師的特定目的的影響等。

　　三、非審計服務(wù)對審計費(fèi)的影響

　　八十年代中、后期以來，美國會計理論界開始探討非審計服務(wù)對審計費(fèi)的影響。

　　(一)審計費(fèi)增加

　　薩繆尼克認(rèn)為，委托人向同一會計公司同時購買審計與非審計服務(wù)時，審計費(fèi)與非審計服務(wù)費(fèi)呈正相關(guān)關(guān)系，向同一會計公司同時購買兩種服務(wù)的委托人所支付的審計費(fèi)，要顯著高于只購買審計服務(wù)的委托人所支付的審計費(fèi)。帕爾姆羅絲還發(fā)現(xiàn)委托人向不同會計公司購買兩種服務(wù)時也支付較高的審計費(fèi)。這兩項研究表明，委托人只要同時購買了審計和非審計服務(wù)，其所支付的審計費(fèi)就較高。但美國會計理論界對其原因的分析及其是否損害注冊會計師的獨(dú)立性等問題上存在意見分歧。

　　(二)審計費(fèi)增加的原因及其對獨(dú)立性的影響

　　一種觀點認(rèn)為，委托人向同一會計公司同時購買審計與非審計服務(wù)時，提供非審計服務(wù)所獲得的知識，可能向?qū)徲嫯a(chǎn)品“溢出”，從而節(jié)省審計成本，提高審計產(chǎn)品的效率。會計公司可以據(jù)此提供價格折扣。為什么委托人愿意支付更高的審計費(fèi)呢?其可能的原因是：(1)審計服務(wù)中所獲得的知識向非審計服務(wù)“溢出”，可以使會計公司更好地為委托人提供非審計服務(wù)，委托人愿意支付較高的審計費(fèi);(2)同時購買兩種服務(wù)使會計公司與委托人之間建立起了良好的工作關(guān)系，委托人試圖繼續(xù)維系這一關(guān)系;(3)委托人試圖通過支付較高的審計費(fèi)來購買會計原則。由于與注冊會計師的獨(dú)立性相聯(lián)系的客觀性和公正性，往往是無法直接觀察和測試的，在利益動機(jī)驅(qū)使下，注冊會計師有可能做出不適當(dāng)?shù)淖尣?。持有這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，審計費(fèi)增加會損害注冊會計師的獨(dú)立性。

　　另一種觀點認(rèn)為，對不同時提供審計和非審計服務(wù)的會計公司而言，不可能有知識在審計服務(wù)中的溢出，也不可能產(chǎn)生委托人與會計公司之間的經(jīng)濟(jì)連結(jié)，因而不可能損害注冊會計師的獨(dú)立性。對同時提供審計和非審計服務(wù)的會計公司而言，較高的審計費(fèi)可能是因為非審計服務(wù)能提供審計線索，從而使注冊會計師對同時購買兩種服務(wù)的委托人的審計需要更多的努力。戴維斯等的實證研究表明，雖然同時購買非審計服務(wù)的委托人支付較高的審計費(fèi)，但它是與注冊會計師額外的審計努力相聯(lián)系的，在這一研究中衡量審計努力的指標(biāo)是加權(quán)和不加權(quán)的審計時間。其研究并不支持“知識溢出”提高審計產(chǎn)品效率，從而導(dǎo)致注冊會計師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨(dú)立性的觀點。

　　(結(jié)語)

但究竟是注冊會計師的努力程度帶來了高審計費(fèi)，還是“知識溢出”產(chǎn)生的高審計費(fèi)，導(dǎo)致了注冊會計師額外的努力，仍是一個值得探討的問題。目前，我國會計理論界對這一問題僅限于規(guī)范研究，而少有實證研究，無法判定注冊會計師的獨(dú)立性是否受到損害。從美國會計理論界對此問題的實證研究來看，其結(jié)論也并沒有一致地證明注冊會計師的獨(dú)立性受到了損害。因此，當(dāng)前比較好的選擇應(yīng)該是，維持現(xiàn)狀，繼續(xù)進(jìn)行理論研究，尤其要加強(qiáng)實證研究。