成本一直被認(rèn)為是企業(yè)的內(nèi)部信息，不需要進行披露，也不需要進行管制，但世界上許多國家卻制定了成本會計準(zhǔn)則。例如，美國、日本、印度等，而在這些國家中以美國的成本會計準(zhǔn)則最為系統(tǒng)和規(guī)范，因而對美國成本會計準(zhǔn)則進行深入細致的分析，有助于了解成本是否應(yīng)該被管制以及應(yīng)該如何管制，并從中得到一些對我國成本會計實務(wù)的啟示。

　　一、美國成本會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展歷程及具體內(nèi)容

　　(一)美國成本會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展歷程

　　美國制定成本會計準(zhǔn)則的想法由來已久。20世紀(jì)初期，美國聯(lián)邦政府就開始希望通過建立會計標(biāo)準(zhǔn)，來管理供應(yīng)商的成本會計實務(wù)，規(guī)范以成本為基礎(chǔ)的政府采購合同的成本分配方式和數(shù)量，以保護政府免于為貨物或服務(wù)過度付款的風(fēng)險。早在1916年，軍火制造商稅收法規(guī)為了確定應(yīng)該對軍火合同供應(yīng)商的利潤征多少稅時，就明確規(guī)定在確定政府合同利潤時，哪些成本可以被確認(rèn)。政府采購官員也根據(jù)此規(guī)定確定在聯(lián)邦成本類合同中哪些成本是可以補償?shù)摹?934年開始，財政部頒布了法規(guī)“財政決定極點5000”，該法規(guī)由政府合同官員遵守。法規(guī)定義了各種各樣的成本類型和不允許成本，并且為聯(lián)邦政府采購合同提供間接成本的分配原則。1942年，陸軍和海軍部聯(lián)合出版了一套成本原則，被稱為“綠皮書”，規(guī)定了成本分配的原則。1949年，武裝部隊采購規(guī)則(ASPR)替代了國防采購合同中的綠皮書和T.D. 5000規(guī)則，它規(guī)定了各種成本的可行性以及關(guān)于成本應(yīng)該如何分配的一般原則。在1959年，武裝部隊采購規(guī)則(ASPR)被修訂，被修訂后的武裝部隊采購規(guī)則(ASPR)更詳細、明確地介紹了成本分配規(guī)則，但是承包商在成本計量、分配方面仍舊被給予了廣泛的自由。這些規(guī)則與今天的聯(lián)邦采購規(guī)則(FAR)的內(nèi)容在本質(zhì)上是相同的。

　　美國成本會計準(zhǔn)則的制定實際上是以成本為基礎(chǔ)的國防采購合同管理的客觀要求。20世紀(jì)50年代前，在國防采購合同中雖然出現(xiàn)了以成本為基礎(chǔ)的采購合同，但國防采購合同主要以固定價格合同為主，進入50年代后，為了調(diào)動合同承包商的積極性，成本補償性合同開始取代固定價格合同成為國防采購合同的主要形式，到60年代，成本加成的定價思想已經(jīng)應(yīng)用到所有的合同類型中，成本會計準(zhǔn)則的制定也就迫在眉睫。1968年，國會在考慮1950年的國防產(chǎn)品法案是否應(yīng)該延續(xù)時，海軍將領(lǐng)Hyman G. Rickover在國會上作證說，由于缺乏對合同成本的定義以及轉(zhuǎn)移方法的控制，要查明某一合同上的利潤幾乎是不可能的。他建議國會為國防采購合同建立統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，以使這些成本能夠被計量和控制。于是，眾議院銀行和貨幣委員會舉行聽證會，決定是否應(yīng)該建立一套統(tǒng)一的成本會計原則。當(dāng)時，以成本為基礎(chǔ)的合同代表了絕大多數(shù)以美元價值為基礎(chǔ)的軍事采購合同，而且各種各樣的證據(jù)表明，統(tǒng)一的成本會計規(guī)則是必需的，因為缺少這樣的準(zhǔn)則在本質(zhì)上增加了采購成本和合同執(zhí)行中的困難。證據(jù)表明沒有這樣的準(zhǔn)則，政府難于估計和比較競爭公司間的合同價格，不同的供應(yīng)商可能會采用不同的成本計量和分配的會計方法。而且，提供的證據(jù)表明，一旦供應(yīng)商獲得合同補償，執(zhí)行準(zhǔn)確的審計就很難，因為有時供應(yīng)商在投標(biāo)中提出的成本和他們在合同履行期間實際向政府索取的成本不同。提議者們認(rèn)為已存在的各種控制成本和超額收益的法規(guī)(包括1951年的重新談判法案和談判真實性法令)不足以保護政府的利益。眾議院銀行和貨幣委員會在聽證會后的報告中認(rèn)為，由于缺少統(tǒng)一的成本會計規(guī)則，在本質(zhì)上增加了采購成本，因而不能有效地阻止超額收益。1970年，總審計局(GAO)向參議院銀行和貨幣委員會提交了一份關(guān)于國防產(chǎn)品法案的報告認(rèn)為，在合同價格協(xié)商期間和合同履行期間，供應(yīng)商合同成本的正確核算是必需的，并且指出一般公認(rèn)會計原則(例如GAAP)不能滿足政府在此方面的需要，因為財務(wù)會計致力于一個企業(yè)在特定時期的全部經(jīng)營，而成本是企業(yè)全部費用中的一部分向特定產(chǎn)品或服務(wù)的分配，認(rèn)為統(tǒng)一、一致的準(zhǔn)則是可行的，并且建議制定這樣的準(zhǔn)則。同年，國會成立了成本會計準(zhǔn)則委員會，它是一個隸屬于立法部門的獨立機構(gòu)，委員會由總審計長擔(dān)任主席，并任命了四個委員。委員會的職責(zé)是頒布準(zhǔn)則，以使10萬美元以上的聯(lián)邦國防合同供應(yīng)商在成本會計實務(wù)方面保持統(tǒng)一性和一致性。在委員會運行的前十年中，共頒布了19項成本會計準(zhǔn)則。

　　20世紀(jì)80年代，固定價格合同又成為國防采辦合同的主要形式，重大采辦項目又開始采用固定價格合同。1980年，國會結(jié)束了成本會計準(zhǔn)則委員會的運營，但是，國會沒有廢除委員會制定的準(zhǔn)則，而且準(zhǔn)則仍在執(zhí)行中。由于沒有了委員會，在20世紀(jì)80年代，國防部履行了維護準(zhǔn)則及其附屬規(guī)則、條例的義務(wù)。但是，在不到十年的時間里，固定價格合同再一次經(jīng)受了失敗，它并沒有將金融風(fēng)險和性能風(fēng)險進行有效的轉(zhuǎn)移。

　　1988年，在聯(lián)邦采購政策辦公室法案中，國會重建了成本會計準(zhǔn)則委員會。新委員會隸屬于聯(lián)邦采購政策辦公室，它是行政管理和預(yù)算局的一部分。重建的委員會被賦予了比原來更廣泛的權(quán)力。例如，成本會計準(zhǔn)則已通過法律的形式被應(yīng)用于所有的聯(lián)邦政府采購合同，不僅包括國防采購合同，還包括其他采購合同;在類型上，不僅適用于以成本為基礎(chǔ)的合同，還包括其他類型的合同，其不適用的類型以成本會計準(zhǔn)則豁免條款的形式予以規(guī)定，并且將準(zhǔn)則的使用范圍擴大到教育機構(gòu)。委員會也被給予了制定、頒布、修改和廢除成本會計準(zhǔn)則的專有權(quán)力，而且聯(lián)邦采購政策辦公室的官員有責(zé)任確保成本會計準(zhǔn)則的絕對地位，保證其他機構(gòu)的規(guī)則與成本會計準(zhǔn)則的規(guī)定不相沖突，在不一致的情況下以成本會計準(zhǔn)則的規(guī)定為準(zhǔn)。

　　進入20世紀(jì)90年代后，國防采辦恢復(fù)了風(fēng)險均擔(dān)的成本補償合同，在民品采購中采用固定價格合同，以使政府和客戶共擔(dān)風(fēng)險，而且聯(lián)邦政府開始對國防采辦制度進行現(xiàn)代化改革。在1991年的國家國防授權(quán)法案中，國會宣布是時候?qū)M成國防采購體系的數(shù)以百計的聯(lián)邦法律進行現(xiàn)代化改革。國會要求總審計局(GAO)成立專家組，以研究在近年來采購改革深化的背景下，成本會計準(zhǔn)則委員會和成本會計準(zhǔn)則體系，并提出建議。專家組經(jīng)過廣泛的調(diào)查研究后，認(rèn)為以成本為基礎(chǔ)的采購合同仍然是政府采購合同的主要部分，因此仍然存在著對成本會計準(zhǔn)則和成本會計準(zhǔn)則委員會的持續(xù)需要。成本會計準(zhǔn)則有利于確保統(tǒng)一性和一致性，從而保護政府避免以成本為基礎(chǔ)的合同所帶來的潛在風(fēng)險，并且有利于促進政府和合同供應(yīng)商之間的關(guān)系。但是，為了適應(yīng)國防采辦制度改革，專家組對成本會計準(zhǔn)則的觸發(fā)條款、范圍和豁免條款以及成本會計準(zhǔn)則委員會的職能進行了修訂。

　　(二)美國成本會計準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則

　　美國聯(lián)邦法規(guī)第48號聯(lián)邦政府采購規(guī)則體系第99章，第9904號條款列示了成本會計準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則?，F(xiàn)行的成本會計準(zhǔn)則包括19項具體準(zhǔn)則，大致可以分成三組：一是從總體上對成本會計進行規(guī)定的準(zhǔn)則;二是處理成本類別、成本劃分和成本要素的準(zhǔn)則;三是處理間接成本池的準(zhǔn)則。具體包括準(zhǔn)則401，成本計算、歸集和分配上的一致性;準(zhǔn)則402，相同目標(biāo)成本分配的一致性;準(zhǔn)則403，總部辦公費用向分部的分配;準(zhǔn)則404，有形資產(chǎn)的資本化;準(zhǔn)則405，不允許成本的會計處理;準(zhǔn)則406，成本會計期間;準(zhǔn)則407，直接材料和直接勞動標(biāo)準(zhǔn)成本的運用;準(zhǔn)則408，員工帶薪缺勤成本會計;準(zhǔn)則409，有形長期資產(chǎn)的折舊;準(zhǔn)則410，部門管理費用向最終成本目標(biāo)的分配;準(zhǔn)則411，材料的取得成本會計;準(zhǔn)則412，退休金成本的組成和計量;準(zhǔn)則413，退休金成本的調(diào)整和分配;準(zhǔn)則414，作為設(shè)備資金成本要素的貨幣成本;準(zhǔn)則415，延期補償成本會計;準(zhǔn)則416，保險費會計;準(zhǔn)則417，作為在建工程成本要素的貨幣成本;準(zhǔn)則418，直接成本和間接成本的分配;準(zhǔn)則419，獨立研究和開發(fā)成本以及投標(biāo)和申請成本會計。每個具體準(zhǔn)則又包括目標(biāo)、相關(guān)概念的定義、基本要求、應(yīng)用方法、實例、解釋、豁免和執(zhí)行日期。準(zhǔn)則是概括性的還是具體性的由委員會視其完成目標(biāo)的需要而定。

　　(三)美國成本會計準(zhǔn)則的其他規(guī)定

　　作為美國成本會計準(zhǔn)則體系的一部分，聯(lián)邦法規(guī)第48號聯(lián)邦政府采購規(guī)則體系第99章，第9903號條款，規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍、范圍類型、放棄條款、披露報表等。

　　1.適用范圍

　　準(zhǔn)則通過豁免條款的方式確定了準(zhǔn)則的適用范圍，也就是說，非豁免合同應(yīng)該服從于成本會計準(zhǔn)則，屬于準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同。成本會計準(zhǔn)則的豁免合同包括以下類型的合同或分包合同：秘密招標(biāo)的合同;達成的不超過65萬美元的合同和分包合同(這里，一個分部發(fā)給另一個分部的訂單也應(yīng)該被視作一個分包合同);與小企業(yè)簽訂的合同和分包合同;與外國政府或其代表機構(gòu)或辦事部門簽訂的合同;價格由法律或法規(guī)確定的合同或分包合同;為獲得商業(yè)項目而簽訂的不變價格和根據(jù)經(jīng)濟價格調(diào)整的固定價格合同和分包合同;少于750萬美元的合同或分包合同，而且在合同獎勵期，承包商或分包商的業(yè)務(wù)部門沒有正在執(zhí)行任何價值超過750萬美元的成本會計準(zhǔn)則范圍的合同或分包合同;在美國之外由外國公司執(zhí)行的北約PHM Ship項目下的分包合同;在美國聯(lián)邦政府和各州以外履行的以及不涉及美國財產(chǎn)的合同和分包合同;無法取得經(jīng)過鑒定的成本或定價數(shù)據(jù)的、以充分的價格競爭為基礎(chǔ)的固定價格合同或分包合同。除此之外的聯(lián)邦政府采購合同都需要服從于成本會計準(zhǔn)則的規(guī)定。從豁免條款的規(guī)定可以看出，被豁免的合同從承包商上看，與小企業(yè)或外國政府簽訂的合同屬于豁免合同;從金額上看，少于65萬美元的或雖多于65萬美元但少于750萬美元并且在合同獎勵期間，該承包商的任何業(yè)務(wù)部門正在執(zhí)行的任何準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同價值沒有超過750萬美元的合同屬于豁免合同;從合同類型上看，合同價格不受成本影響的商業(yè)項目或無法取得成本或價格鑒定數(shù)據(jù)的且以充分的價格競爭為基礎(chǔ)的固定價格合同屬于豁免合同;從特殊性上看，秘密招標(biāo)的合同、在美國之外由外國公司執(zhí)行的北約PHM Ship項目下的分包合同或在美國聯(lián)邦政府和各州以外履行的以及不涉及美國財產(chǎn)的合同屬于豁免合同。

　　2.范圍的兩個層次

　　如果聯(lián)邦政府和承包商簽訂的合同屬于非豁免合同，即屬于準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同，準(zhǔn)則委員會進而對準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同規(guī)定了兩個類型——全部范圍和部分范圍。全部范圍要求供應(yīng)商在合同獎勵期間必須遵守所有的準(zhǔn)則。現(xiàn)在，全部范圍適用于單份合同超過5 000萬美元以上(包括5 000萬美元)的成本會計準(zhǔn)則范圍的承包商，或者是在以前的成本會計期間全部成本會計準(zhǔn)則范圍合同超過5 000萬美元的，只要單位獲得的一份合同獎勵屬于全部范圍，該單位之后所有的非豁免合同都必須服從于全部范圍;部分范圍要求服從于部分范圍的營業(yè)單位只需要遵守401、402、405和406號準(zhǔn)則，準(zhǔn)則覆蓋范圍內(nèi)合同的營業(yè)單位，其沒有超過全部范圍所規(guī)定的界限的，只需要服從于部分范圍。也就是說，服從于部分范圍的營業(yè)單位包括：收到一個超過65萬美元的非豁免合同并且在當(dāng)時的成本會計期間沒有收到單個合同超過5 000萬美元的成本會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同，或者在上一個成本會計期間收到的成本會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同的凈獎勵少于5 000萬美元的。如果一份合同服從于部分范圍，那么在整個合同期間它都服從于部分范圍，不需考慮營業(yè)單位未來的成本會計期間在成本會計準(zhǔn)則地位上的變化。只要一個營業(yè)單位收到的一份合同獎勵服從于部分范圍，該單位在該成本會計期間的所有成本會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合同獎勵都服從于部分范圍，除非一份合同獎勵觸發(fā)了全部范圍條款，導(dǎo)致該營業(yè)單位下一個成本會計準(zhǔn)則覆蓋范圍內(nèi)的合同服從于全部范圍。

　　3.放棄條款

　　為了增加準(zhǔn)則執(zhí)行的靈活性，9903號條款還規(guī)定了放棄條款。其賦予行政執(zhí)行機構(gòu)負(fù)責(zé)人對少于1 500萬美元價值的合同或分包合同可以取消成本會計準(zhǔn)則應(yīng)用的權(quán)利，機構(gòu)負(fù)責(zé)人取消成本會計準(zhǔn)則應(yīng)用的決定必須在政府財政年度結(jié)束90天內(nèi)，向成本會計準(zhǔn)則委員會以書面的形式提交，并且包括取消原因情況說明書。

　　4.披露報表

　　準(zhǔn)則除了規(guī)定承包商合同成本核算的具體準(zhǔn)則、適用范圍、范圍層次和放棄條款外，還規(guī)定，準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同承包商有必要向準(zhǔn)則委員會提交成本披露報表，披露他們的成本會計實務(wù)。也就是說，對于政府合同承包商而言，他們有義務(wù)披露自己的成本會計實務(wù)，其成本會計信息不再只屬于企業(yè)內(nèi)部信息。一般而言，披露報表應(yīng)該由以下營業(yè)單位呈遞：(1)任何一個收到一份超過5 000萬美元的成本會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合同或分包合同的營業(yè)單位;(2)任何一個公司及其業(yè)務(wù)部門，在其最近的成本會計期間，收到的成本會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同凈獎勵總額超過5 000萬美元。 披露報表一般應(yīng)在合同獎勵前呈遞。準(zhǔn)則委員會對披露報表的具體樣式作出了詳細規(guī)定。披露報表由八個部分組成，要求供應(yīng)商以總括的形式描述成本計算、分配和歸集的方法及技術(shù)。披露報表的主要目標(biāo)包括：要求供應(yīng)商對其成本會計實務(wù)作出清晰的解釋，對直接計入合同的成本進行定義并且對計入的方法進行說明，對區(qū)分直接成本和間接成本的方法以及間接成本向合同分配的基礎(chǔ)進行描述。承包商的披露報表被遞呈后，準(zhǔn)則委員會會對其進行審計，以確定該報表是否充分描述了供應(yīng)商的成本會計實務(wù)以及這些實務(wù)是否服從于成本會計準(zhǔn)則的要求。披露報表記錄了供應(yīng)商已制定的成本會計實務(wù)而且有助于確定其是否發(fā)生了變化。如果發(fā)生了變化，那么這些變化是否服從于成本會計準(zhǔn)則的要求。只要呈遞披露報表的供應(yīng)商披露的成本會計實務(wù)發(fā)生了任何變化，他就必須修改報表，如果他背離了披露報表，他可能被要求提交一份成本影響申請。