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試論現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)

時(shí)間: 鄒家龍1 分享
摘 要:隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、管理環(huán)境都發(fā)生了巨大的變化,傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)以歷史成本為核算基礎(chǔ)已經(jīng)不能夠適應(yīng)現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理的要求?,F(xiàn)代成本會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上繼承和發(fā)展而來,它以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ),符合當(dāng)前企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的條件。本文在分析現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)基本概念的基礎(chǔ)上,對(duì)兩者進(jìn)行了比較和評(píng)價(jià),并對(duì)現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)程序和方法進(jìn)行了相關(guān)介紹。

關(guān)鍵詞:現(xiàn)代成本會(huì)計(jì) 傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì) 持產(chǎn)損益

序言

歷史成本原則是傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)之一。在物價(jià)不變或基本穩(wěn)定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,歷史成本的會(huì)計(jì)計(jì)量模式因其可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的履行情況,而被各國(guó)所廣泛采用。.然而,自本世紀(jì)60年代以來全球性通貨膨脹的出現(xiàn),引發(fā)了傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)下嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題。與此同時(shí),在世界經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的大環(huán)境下,大規(guī)模企業(yè)購并的出現(xiàn),高新信息技術(shù)的開發(fā)和運(yùn)用,人力資源概念的興起,以及其他新興經(jīng)濟(jì)資源的出現(xiàn),使得會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性和充分披露的要求越來越高,而歷史成本在面對(duì)這些問題時(shí)也顯得越來越束手無策。

現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。它可以隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化,具有高度的決策相關(guān)性,使資產(chǎn)負(fù)債表在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系中的地位得到鞏固和加強(qiáng),也提高了會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)中的地位。

一、現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)概念解析

(一)現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的定義

現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是成本核算與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的直接結(jié)合,它是運(yùn)用專門的管理技術(shù)和方法,以貨幣為主要計(jì)量單位,對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的勞動(dòng)耗費(fèi)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、核算、分析和考核的一系列價(jià)值管理活動(dòng)。成本會(huì)計(jì)具有成本預(yù)測(cè)和成本決策的職能是現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的一個(gè)重要標(biāo)志?,F(xiàn)代成本會(huì)計(jì)主要是一項(xiàng)管理活動(dòng),各項(xiàng)職能的發(fā)揮都是為了達(dá)到成本管理的目標(biāo)。

(二)現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)形成的原因

隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展,特別是第三次科技革命的推動(dòng),科學(xué)技術(shù)與生產(chǎn)的結(jié)合越來越緊密,生產(chǎn)活動(dòng)中采用了大量的新工藝和新技術(shù)。企業(yè)制造環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、管理環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化,傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)理論已經(jīng)不能夠適應(yīng)企業(yè)發(fā)展要求,現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)在此時(shí)孕育而生。

1、企業(yè)制造環(huán)境發(fā)生了變化

第三次科技革命后,信息技術(shù)開始大量在企業(yè)生產(chǎn)中運(yùn)用,彈性制造系統(tǒng)(FMS)、電腦輔助設(shè)計(jì)(CAD)、電腦輔助工程(CAE)、電腦輔助制造(CAM)系統(tǒng)、制造資源規(guī)劃(MRP Ⅱ)以及以電腦為核心,結(jié)合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的電腦整合制造系統(tǒng)(CIM),在企業(yè)生產(chǎn)中得到了推廣,形成了自動(dòng)化的制造程序,實(shí)現(xiàn)了工廠無人化管理。

對(duì)于企業(yè)而言面對(duì)企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊,傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法如果繼續(xù)使用,將造成成本計(jì)算不正確。在新制造環(huán)境下,機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工,人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%一40%降到了現(xiàn)在的不足5 %。但制造費(fèi)用劇增并多樣化。

2、企業(yè)市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生了變化

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,價(jià)值規(guī)律主導(dǎo)著市場(chǎng)的運(yùn)作,此時(shí)企業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境較之以前而言發(fā)生了巨大的變化,大多數(shù)產(chǎn)品供過了求,造成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈;產(chǎn)品需求多樣化,顧客對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求;國(guó)際間分工合作日趨密切,競(jìng)爭(zhēng)也趨于殘酷激烈;新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。

對(duì)于企業(yè)而言面對(duì)企業(yè)市場(chǎng)環(huán)境的變化,傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法如果繼續(xù)采用可能產(chǎn)生反功能行為。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì),將預(yù)算與實(shí)際業(yè)績(jī)編成差異報(bào)告,即將實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。在新制造環(huán)境下,這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如,為獲得有利的效率差異,可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn),造成存貨的增加。另外,為獲得有利價(jià)格差異,采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料,或進(jìn)行大宗采購,造成質(zhì)量問題或材料庫存積壓等等。

3、企業(yè)管理環(huán)境發(fā)生了變化

企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境和企業(yè)市場(chǎng)環(huán)境的變化促進(jìn)了企業(yè)管理環(huán)境的變化,企業(yè)經(jīng)營(yíng)者根據(jù)企業(yè)實(shí)際創(chuàng)立了大量新的管理理論和方法,主要是適時(shí)制(Just In Time System,JIT)、全面質(zhì)量管理(Total Quality Management,TQM)、戰(zhàn)略管理(Strategic Management)、基準(zhǔn)管理(Benchmarking management)、持續(xù)改進(jìn)(Continuous Improvement)、限制理論(Theoty of Congtraints,TOC)、目標(biāo)管理(Objective Management)等理論和方法。

對(duì)于企業(yè)而言面對(duì)企業(yè)管理環(huán)境的革新,傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)正在向現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變,主要表現(xiàn)在成本會(huì)計(jì)管理理念的變化,這樣現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)便順應(yīng)時(shí)代要求而產(chǎn)生了。

(三)現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的任務(wù)

1、進(jìn)行成本測(cè)算,編制成本計(jì)劃,為企業(yè)進(jìn)行成本控制、成本分析等提供基本的依據(jù)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)管理要想取得實(shí)效,必須制定科學(xué)的、有效的管理目標(biāo)。在成本管理問題上,現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)部門應(yīng)發(fā)揮其主導(dǎo)作用,與其它職能部門一道,在認(rèn)真分析過去的基礎(chǔ)上,利用歷史成本、市場(chǎng)調(diào)查情況及其它方面的有關(guān)資料,采用科學(xué)的方法來預(yù)測(cè)成本水平,擬定各種成本降低方案,供企業(yè)決策層在比較分析之后,作出決策。再根據(jù)目標(biāo)成本或成本預(yù)測(cè)資料,編制成本計(jì)劃、成本費(fèi)用的控制標(biāo)準(zhǔn)以及降低成本費(fèi)用的主要措施。為將成本實(shí)行計(jì)劃管理,建立成本管理的責(zé)任制,打下經(jīng)濟(jì)核算和控制費(fèi)用的基礎(chǔ),達(dá)到節(jié)約成本開支,降低成本費(fèi)用的目的。

2、對(duì)企業(yè)發(fā)生的各種費(fèi)用、成本進(jìn)行審核和控制,防止和避免各種浪費(fèi)和損失

規(guī)范的、嚴(yán)格意義上的成本控制,是指運(yùn)用以現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)為主的各種方法,預(yù)定成本限額,按限額開支成本和費(fèi)用,以實(shí)際成本與成本限額比較,衡量經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成績(jī)和效果,以提高工作效率,努力控制各種消耗在限額之內(nèi)。

3、分析、考核成本計(jì)劃的執(zhí)行情況,參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理,挖掘潛力,最大限度降低成本費(fèi)用

在成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃執(zhí)行過程中,對(duì)成本進(jìn)行控制還是沒有進(jìn)行控制,將通過成本分析考核來完成,以達(dá)到肯定成績(jī)、找出差距、鼓勵(lì)先進(jìn)、鞭策落后的目的。在現(xiàn)實(shí)工作中,由于成本綜合性很強(qiáng),其計(jì)劃完成情況受諸多因素影響,因此,必須全面客觀地對(duì)待。通過成本分析,揭示影響成本升降的各種因素及其影響程度,認(rèn)真分析成本脫離計(jì)劃的差異,以便正確評(píng)價(jià)企業(yè)及企業(yè)各部門有關(guān)單位在成本管理中的成績(jī),揭示企業(yè)成本管理中存在的問題,促進(jìn)成本管理的改善。

二、現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的對(duì)比及評(píng)價(jià)

具體而言現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是在物價(jià)變動(dòng)的情況下,反映和消除通貨膨脹對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響,以資產(chǎn)的現(xiàn)行成本作為計(jì)量屬性,對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的程序和方法。它被公認(rèn)為是一種比較完善的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)?,F(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)在物價(jià)變動(dòng)情況下的自然延伸和客觀發(fā)展。但相對(duì)于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)而言,它們有著不同的理論基礎(chǔ)和計(jì)量模式。

(一)理論基礎(chǔ)不同

1、會(huì)計(jì)目標(biāo)

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)目標(biāo)上采用的是“經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”和“決策有用觀”。具體而言,①“經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”認(rèn)為,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行У胤从呈芡薪?jīng)管責(zé)任及其履行情況。這時(shí),會(huì)計(jì)活動(dòng)是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者從自身的立場(chǎng)出發(fā),為解除自身的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而行使的一種義務(wù),因而會(huì)計(jì)主體處在主動(dòng)報(bào)告的地位。它所側(cè)重的是會(huì)計(jì)在委托代理關(guān)系中的作用。著眼于兩權(quán)分離的結(jié)果——委托代理關(guān)系。該觀點(diǎn)認(rèn)為,由于以歷史成本計(jì)量的結(jié)果可以客觀公正地反映作為受托者的經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)營(yíng)責(zé)任履行情況,故應(yīng)采用傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)。②“決策有用觀”認(rèn)為,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是向各個(gè)信息使用者提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財(cái)務(wù)信息,即提供信息的目的在于對(duì)決策有用,顯然這時(shí)的會(huì)計(jì)活動(dòng)是基于以投資人為主體的外部信息使用人的立場(chǎng),對(duì)會(huì)計(jì)主體提出要求,因而會(huì)計(jì)主體是被動(dòng)的。它所側(cè)重的是資本市場(chǎng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影晌,著眼于兩權(quán)分離的形成條件和實(shí)現(xiàn)空間——資本市場(chǎng)。

現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是在通貨膨脹的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景條件下,為克服物價(jià)變動(dòng)所引起的會(huì)計(jì)信息失真,而形成的新興會(huì)計(jì)學(xué)科分支?,F(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是,在物價(jià)水平發(fā)生變動(dòng)時(shí),向報(bào)表使用者傳遞比傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)更為相關(guān)有用的,以現(xiàn)行成本為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息,在充分反映受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的同時(shí),以滿足其制定經(jīng)濟(jì)決策的需要。相較而言它是建立在“經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”基礎(chǔ)上的“決策有用觀”。

在會(huì)計(jì)目標(biāo)上,現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)既非傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的“經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”,也非純粹絕對(duì)的“決策有用觀”,而代之以充分反映經(jīng)營(yíng)責(zé)任的“決策有用觀”。

2、會(huì)計(jì)假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)是指對(duì)那些未經(jīng)確切認(rèn)識(shí)或無法正面論證的經(jīng)濟(jì)事物,根據(jù)客觀的正常情況或趨勢(shì),所作出的合乎邏輯的判斷。會(huì)計(jì)假設(shè)揭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同其所處的不確定性的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的密切聯(lián)系,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)正常運(yùn)行的先決條件,其客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)正是環(huán)境的不確定性。

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)假設(shè)上采用的是貨幣計(jì)量下幣值不變的會(huì)計(jì)假設(shè)。然而在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中,通貨膨脹的出現(xiàn)嚴(yán)重動(dòng)搖了貨幣計(jì)量下幣值不變的會(huì)計(jì)假設(shè)。當(dāng)貨幣的購買力不斷下降時(shí),相同的貨幣量在不同的時(shí)間代表著不同的購買力,從而失去了其應(yīng)有的同質(zhì)可加性。在會(huì)計(jì)報(bào)表中,盡管所使用的貨幣單位表面上并沒有發(fā)生變化,但就其實(shí)際經(jīng)濟(jì)含義而言,由于貨幣購買力的變化,其計(jì)量結(jié)果已經(jīng)喪失了統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)(即代表相同價(jià)值量和購買力的貨幣單位)。此時(shí),按名義貨幣反映的各個(gè)時(shí)期貨幣金額的內(nèi)含購買力是不相同和不可比的,因而各會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目的計(jì)盆結(jié)果在本質(zhì)上是不可加的,其匯總金額說到底也是由來自不同貨幣購買力水平的各個(gè)單項(xiàng)金額的簡(jiǎn)單加合體,自然缺乏可比性和相關(guān)性,在綜合性和可理解性上也大打折扣。

對(duì)比而言,現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)根據(jù)環(huán)境的變化大量采用了會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè),具體而言:

①會(huì)計(jì)主體假設(shè),該假設(shè)是指會(huì)計(jì)工作的特定空間范圍。它要求會(huì)計(jì)所反映的是一個(gè)特定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),而不包括其他企業(yè)或個(gè)人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這為界定會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍提供了基礎(chǔ)。就這一假設(shè)而言,物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)完全承襲了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的思想。

同樣,在對(duì)會(huì)計(jì)個(gè)體的選擇上,物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)依舊是遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則:即對(duì)會(huì)計(jì)個(gè)體的擇定,要根據(jù)能控制資源、承擔(dān)義務(wù)并進(jìn)行經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)單位來確定,或是根據(jù)特定的個(gè)人、集體或機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)利益的范圍來確定。

②持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),這是指在可預(yù)見的得未來,企業(yè)不會(huì)面臨破產(chǎn)清算,企業(yè)這個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將會(huì)無限期地進(jìn)行下去。而現(xiàn)有的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式均同樣承襲了這一假設(shè)。即使是激進(jìn)的變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)模式,對(duì)正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)而言,也是以正常銷售價(jià)格,而非中止經(jīng)營(yíng)的清算價(jià)格,來作為資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),即是認(rèn)可企業(yè)進(jìn)行有規(guī)則的清理也是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提的。

然而在傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)下,當(dāng)出現(xiàn)通貨膨脹時(shí),由于現(xiàn)行價(jià)格和歷史成本嚴(yán)重背離,把二者強(qiáng)行進(jìn)行配比來確認(rèn)企業(yè)收益的惡性結(jié)果,必然是低估成本,虛增利潤(rùn),使企業(yè)缺乏實(shí)際的資產(chǎn)補(bǔ)充能力和再生產(chǎn)能力. 從宏觀上看,國(guó)家根據(jù)企業(yè)虛假的收益計(jì)繳所得稅和安排財(cái)政支出,勢(shì)必造成貨幣投放量的增加和通貨膨脹的加??;從微觀上看,企業(yè)不僅要承擔(dān)多余稅負(fù)帶來的股本剝離,而且如按報(bào)表所列示的虛假利潤(rùn)進(jìn)行分配,會(huì)形成無實(shí)物保障的超量分配,實(shí)質(zhì)上是把企業(yè)的股本部分返還給股東,從而陷入危險(xiǎn)的破產(chǎn)清算,其實(shí)際結(jié)果是明顯有悖于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的初衷的。

③會(huì)計(jì)分期假設(shè),這一假設(shè)是指企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)過程,可以被人為地分割成時(shí)間序列下的各個(gè)段落,每個(gè)段落就是一個(gè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間。為方便比較,每個(gè)會(huì)計(jì)期間被劃分為等長(zhǎng)的時(shí)間段,一般是采用公歷年度。在這一點(diǎn)上,物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)是一致的。從會(huì)計(jì)分期的概念上看,它是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下的一個(gè)必然結(jié)果。同樣的,在通貨膨脹的環(huán)境中。歷史成本會(huì)計(jì)會(huì)嚴(yán)重影響到持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè),也必將最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)分期假設(shè)的破滅。

④貨幣計(jì)量假設(shè),該假設(shè)是以貨幣價(jià)值不變,幣值穩(wěn)定但并非絕對(duì)穩(wěn)定不變?yōu)闂l件的。因?yàn)橹挥性趲胖捣€(wěn)定或者相對(duì)穩(wěn)定,其波動(dòng)幅度也不足以影響會(huì)計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量結(jié)果,不同時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)要素的價(jià)值才具有可比性,才能正確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。

在會(huì)計(jì)假設(shè)上,現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)接受了會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期的假設(shè),而放棄了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)采用的貨幣計(jì)量下幣值不變的附帶假設(shè)。

3、會(huì)計(jì)原則

會(huì)計(jì)原則是具體確認(rèn)和計(jì)里會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的規(guī)范概念和規(guī)則。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)主要采用的是歷史成本原則,歷史成本原則是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)最基礎(chǔ)的計(jì)量原則,也是歷史成本會(huì)計(jì)模式的基礎(chǔ)。歷史成本原則要求各項(xiàng)資產(chǎn)存貨按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià),一經(jīng)確定就不能隨意改動(dòng)。在強(qiáng)調(diào)收益計(jì)量且相對(duì)穩(wěn)定的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)環(huán)境中,歷史成本因其客觀性、可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況的特點(diǎn)而被廣為推崇。其先決條件便是物價(jià)穩(wěn)定,在物價(jià)穩(wěn)定或基本穩(wěn)定的情況下,以歷史成本計(jì)價(jià),不僅在理論上是無可厚議的,在實(shí)踐上也是可行的。

而在通貨膨脹時(shí)期,該會(huì)計(jì)原則首當(dāng)其沖就受到最直接的影響。此時(shí),由于物價(jià)的上漲,單位貨幣的內(nèi)含購買力發(fā)生了嚴(yán)重的“縮水”,繼續(xù)以歷史成本計(jì)價(jià)就會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)帳面價(jià)值與其當(dāng)前真實(shí)價(jià)值的嚴(yán)重背離。但無論是投資者進(jìn)行投資決策,還是企業(yè)管理者自己進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策,都需要依據(jù)企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)真實(shí)價(jià)值,因此基于過去的歷史成本顯然無法滿足這一要求。事實(shí)上,以歷史成本計(jì)算的資產(chǎn)的帳面價(jià)值不能真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際變化和現(xiàn)行價(jià)值,產(chǎn)品的價(jià)值補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償也不能同步進(jìn)行,故企業(yè)進(jìn)行簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)被破壞,造成企業(yè)用得越多,虧得越多的惡性循環(huán);此外,將當(dāng)前發(fā)生的收入和過去的歷史成本相配比,也會(huì)使企業(yè)虛增當(dāng)期利潤(rùn),不利于反映真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

為此,現(xiàn)行成本的會(huì)計(jì)模式就根本否定了歷史成本的計(jì)價(jià)原則,而代之以現(xiàn)行成本作為計(jì)價(jià)的基礎(chǔ),它完全否定了歷史成本原則。

(二)計(jì)量模式不同

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)在計(jì)量模式上采用的是歷史成本計(jì)量模式,對(duì)比現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式而言這一模式存在著以下缺陷:

①取得數(shù)據(jù)的可靠性有待斟酌,盡管從表面上看,歷史成本是基于歷史的交易,因而是客觀和可靠的。然而歷史成本之所以客觀,是由于其建立在公平交易的基礎(chǔ)上的,如果交易本身就是不平等的,那歷史成本不僅不能代表當(dāng)前時(shí)間的真實(shí)價(jià)值,就連過去時(shí)間的真實(shí)市價(jià)也不能客觀反映;再者當(dāng)資產(chǎn)是屬于自制或自建時(shí),在其資產(chǎn)價(jià)值的取得過程中,充斥著很多的主觀判斷、估計(jì)和選擇的因素,難以達(dá)到真正的客觀性和可靠性的要求,在成本的配比和計(jì)算中,也都不可避免得面臨人為的選擇和判斷。

②會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性,傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)模式是建立在受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任論的基礎(chǔ)上的,因而僅僅反映投入企業(yè)的資本的經(jīng)營(yíng)結(jié)果。而在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)生活中,采用面向過去的歷史成本計(jì)量屬性,只能反映己經(jīng)過去的經(jīng)營(yíng)狀況,而據(jù)此進(jìn)行決策的報(bào)表使用者需要的是關(guān)于現(xiàn)在甚至未來的會(huì)計(jì)信息,在這一點(diǎn)上,傳統(tǒng)的歷史成本的計(jì)量屬性顯然是難以勝任的,而以現(xiàn)行成本為代表的一系列面向現(xiàn)在和以未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值為代表的一系列面向未來的新興會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,則無疑具有更大的優(yōu)越性。

三、現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)分析

現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是建立在物價(jià)不穩(wěn)定基礎(chǔ)上的,它區(qū)別與傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì),采用了現(xiàn)行成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。隨著我國(guó)加入WTO,在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中采用現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)進(jìn)行成本管理對(duì)于我國(guó)企業(yè)而言意義重大。

(一)現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)程序

1、確定各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本

現(xiàn)行成本的確定是現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)和前提,它是在當(dāng)前的市場(chǎng)條件下,取得與現(xiàn)有資產(chǎn)具有相同或者相當(dāng)生產(chǎn)能力的資產(chǎn)所要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本數(shù)據(jù),主要來源于其當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格、基于公平交易的供貨方銷售報(bào)價(jià)以及再生產(chǎn)成本等。

2、通過計(jì)算各項(xiàng)資產(chǎn)的成本變動(dòng)情況,確定有關(guān)持產(chǎn)損益

資產(chǎn)的持產(chǎn)損益是因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而形成的資產(chǎn)現(xiàn)行成本和其歷史成本之間的差異?,F(xiàn)行成本大于歷史成本則為持有收益;反之為持有損失.在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí),通常表現(xiàn)為持有收益。在現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)中,由于資產(chǎn)是按其現(xiàn)行成本計(jì)價(jià),因而無論是未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益還是己實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)收益,均需得到及時(shí)的確認(rèn),并依據(jù)不同的資本保全觀,或作為所有者權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)目列于資產(chǎn)負(fù)債表中,或作為收益的調(diào)整項(xiàng)目列于收益表中。

3、編制現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)報(bào)表

在會(huì)計(jì)期末,根據(jù)有關(guān)的現(xiàn)行成本資料,按照現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式的基本原理,調(diào)整歷史成本會(huì)計(jì)下財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù),重新編制以現(xiàn)行成本為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表。

(二)現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)方法

現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性,名義貨幣為計(jì)量單位的會(huì)計(jì)模式,由于它在計(jì)價(jià)基準(zhǔn)和基本結(jié)構(gòu)上與一般購買力會(huì)計(jì)有根本性的不同,因而被認(rèn)為是真正意義上的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。在日常的會(huì)計(jì)處理中,也就有其自身獨(dú)特的會(huì)計(jì)方法。

1、設(shè)置現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)制度下的帳戶體系。

現(xiàn)行成本的計(jì)量屬性要求反映各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本和損益的現(xiàn)行成本調(diào)整額,因此現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)要求比歷史成本會(huì)計(jì)多設(shè)相應(yīng)的專門調(diào)整帳戶加以反映。加設(shè)“已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益”和“未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)收益”帳戶,反映物價(jià)變動(dòng)時(shí)企業(yè)持有資產(chǎn)的現(xiàn)行成本變動(dòng)額及其實(shí)現(xiàn)情況;在權(quán)益類項(xiàng)目下加設(shè)“資本保持準(zhǔn)備”帳戶,作為資本的調(diào)整項(xiàng)目。

2、各項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)行成本的帳務(wù)處理方法。

在資產(chǎn)被銷售時(shí),需按其現(xiàn)行成本來計(jì)列銷售成本;在被耗用時(shí),則以己消耗部分的現(xiàn)行成本抵減相應(yīng)的資產(chǎn)帳戶,并將各項(xiàng)資產(chǎn)帳戶的余額按期末的現(xiàn)行成本進(jìn)行調(diào)整,以反映其真實(shí)的價(jià)值水平。

3、持產(chǎn)損益的帳務(wù)處理方法

在現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)中針對(duì)持產(chǎn)損益的會(huì)計(jì)處理,通常有兩種方法。其一,是將持產(chǎn)損益作為資本的調(diào)整項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表;其二,是將其作為當(dāng)期收益的調(diào)整項(xiàng)目列入損益表。 具體而言,第一種方法是遵循的實(shí)物資本保全觀,而第二種方法遵循了財(cái)務(wù)資本保全觀。

結(jié)論

現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、管理環(huán)境的改變而產(chǎn)生的,它是傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展,它具有不同的理論基礎(chǔ)和計(jì)量模式。有其獨(dú)特的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法。其中,持產(chǎn)損益的核算是其核心和關(guān)鍵。在會(huì)計(jì)處理中必須強(qiáng)調(diào)以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)進(jìn)行。

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