一、醫(yī)改政策下強(qiáng)化醫(yī)院成本會(huì)計(jì)的必要性

　　2009年，中共中央、國(guó)務(wù)院向社會(huì)公布了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見(jiàn)》，被認(rèn)為是新醫(yī)改。從表面上看，新醫(yī)改政策和醫(yī)院成本會(huì)計(jì)的實(shí)踐沒(méi)有明顯的聯(lián)系，不過(guò)二者之間卻含有有緊密的內(nèi)在聯(lián)系，在新醫(yī)改政策下有多方面強(qiáng)化醫(yī)院成本會(huì)計(jì)及其管理的必要性。

　　首先，對(duì)效率的強(qiáng)調(diào)亟需強(qiáng)化醫(yī)院成本會(huì)計(jì)。新醫(yī)改政策在闡釋“深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的基本原則”時(shí)，將“堅(jiān)持公平與效率統(tǒng)一”①列為第三條原則。其中在效率方面的具體要求是“提高醫(yī)療衛(wèi)生運(yùn)行效率、服務(wù)水平和質(zhì)量，滿足人民群眾多層次、多樣化的醫(yī)療衛(wèi)生需求”②。對(duì)于醫(yī)院群體或特定醫(yī)院而言，提高運(yùn)行效率及服務(wù)質(zhì)量，勢(shì)必需要強(qiáng)化成本管理，亟需成本會(huì)計(jì)的配合推進(jìn)。其次，對(duì)收入的相關(guān)調(diào)整亟需強(qiáng)化醫(yī)院成本會(huì)計(jì)。對(duì)于特定醫(yī)院而言，新醫(yī)改在收入方面的主要調(diào)整和變動(dòng)有兩點(diǎn)，一是通過(guò)“改革藥品價(jià)格形成機(jī)制” ③限制藥品價(jià)格，規(guī)避亂定價(jià)或售價(jià)過(guò)高等現(xiàn)象，達(dá)到降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)這個(gè)目標(biāo)，影響了醫(yī)院的收入;二是通過(guò)規(guī)范“規(guī)范醫(yī)療服務(wù)價(jià)格管理”④，提高醫(yī)療服務(wù)收入在醫(yī)院收入中的比重。再次，引入社會(huì)資本亟需強(qiáng)化醫(yī)院成本會(huì)計(jì)。新醫(yī)改規(guī)定“積極引導(dǎo)社會(huì)資本以多種方式參與包括國(guó)有企業(yè)所辦醫(yī)院在內(nèi)的部分公立醫(yī)院改制重組”⑤，與國(guó)家投入資金不同，社會(huì)資本本身的資本性質(zhì)決定了其有獲利的需求，勢(shì)必進(jìn)一步激化醫(yī)院之間的競(jìng)爭(zhēng)，倒逼各個(gè)醫(yī)院重視成本管理，強(qiáng)化對(duì)醫(yī)院成本會(huì)計(jì)的配合需求。

　　二、醫(yī)院成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及發(fā)展障礙

　　相對(duì)于新醫(yī)改對(duì)成本會(huì)計(jì)的迫切需求，及成本會(huì)計(jì)本身的深邃內(nèi)涵，醫(yī)院成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀不容樂(lè)觀，其具體實(shí)現(xiàn)存在多方面障礙。具體而言，主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面。

　　首先，意識(shí)方面的問(wèn)題。具體而言，主要缺乏三種意識(shí)，一是缺乏經(jīng)營(yíng)意識(shí)，習(xí)慣于提高藥品價(jià)格及國(guó)家資金投入支撐的公立醫(yī)院，具體運(yùn)營(yíng)過(guò)程中往往強(qiáng)調(diào)完成國(guó)家交付的服務(wù)任務(wù)，履責(zé)意識(shí)重經(jīng)營(yíng)意識(shí)輕;二是缺乏成本意識(shí)，經(jīng)營(yíng)意識(shí)的缺乏極容易導(dǎo)致對(duì)降低成本提升利潤(rùn)本意識(shí);三是對(duì)成本會(huì)計(jì)理念缺乏清晰地認(rèn)識(shí)，成本會(huì)計(jì)實(shí)際上是一種管理會(huì)計(jì)，或者說(shuō)是會(huì)計(jì)管理職能的高層次體現(xiàn)，但部分醫(yī)院財(cái)會(huì)人員沒(méi)有意識(shí)到這一點(diǎn)，往往僅把其等同于單純的成本核算。其次，手段方面的問(wèn)題。具體而言，主要有兩方面問(wèn)題，一是因?yàn)獒t(yī)療服務(wù)內(nèi)容及涉及的成本單元等事項(xiàng)越來(lái)越豐富，部分醫(yī)院的成本核算過(guò)于雜亂和繁瑣，但沒(méi)有形成科學(xué)合理而清晰的舉措體系。二是相對(duì)于成本會(huì)計(jì)的深邃內(nèi)涵，現(xiàn)有成本會(huì)計(jì)實(shí)踐手段或方法單純地偏重成本核算，而對(duì)成本會(huì)計(jì)管理之較深層次事項(xiàng)的實(shí)現(xiàn)方法和手段探索嚴(yán)重不足，甚至?xí)簳r(shí)性空白。再次，制度方面的問(wèn)題。雖然，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為醫(yī)院成本核算及控制提供了一定程度上的制度依據(jù)及基礎(chǔ)，不過(guò)僵化借鑒工業(yè)企業(yè)的色彩較重，對(duì)醫(yī)院這種介于企業(yè)及行政事業(yè)單位之間的特殊組織的特殊性考慮不足，指導(dǎo)價(jià)值有限。另外，該制度的適用范圍是“中華人民共和國(guó)境內(nèi)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)院”⑥，而新醫(yī)改還涉及到了社會(huì)資本涉入的民營(yíng)醫(yī)院或私有化色彩較重的基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)，二者之間在制度方面存在斷層。

　　第四，素質(zhì)方面的問(wèn)題。成本會(huì)計(jì)包含成本核算，但又高于成本核算;醫(yī)院成本會(huì)計(jì)即有企業(yè)成本會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，也有非營(yíng)利性事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的特色，對(duì)財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)要求較高。部分醫(yī)院的會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)基本上沒(méi)有能同時(shí)勝任財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩方面工作的素質(zhì)，跨越企業(yè)及非營(yíng)利性組織財(cái)會(huì)工作能力及經(jīng)驗(yàn)的也比較有限。

　　最后，效果方面的問(wèn)題。主要有三個(gè)層面的問(wèn)題，一因?yàn)槌杀竞怂惴矫娴牟坏轿?，部分醫(yī)院無(wú)法披露系統(tǒng)而可信的成本信息;二因?yàn)閱渭冞M(jìn)行成本核算而缺乏對(duì)成本構(gòu)架地分析，提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)成本管理等方面的決策而言參考價(jià)值有限;三因?yàn)槌杀緯?huì)計(jì)推進(jìn)過(guò)程中沒(méi)有考慮優(yōu)化各成本單元的組合和調(diào)整建議，沒(méi)有起到優(yōu)化相關(guān)決策這個(gè)最有價(jià)值的作用。

　　三、新醫(yī)改境遇下推進(jìn)醫(yī)院成本會(huì)計(jì)工作的主要要點(diǎn)

　　首先，修正頂層設(shè)計(jì)。在頂層涉及方面，主要是進(jìn)一步修正完善《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，主要要點(diǎn)有三，一是擴(kuò)大適用度，不應(yīng)該僅限于公立醫(yī)院，還應(yīng)該順應(yīng)新醫(yī)改政策允許社會(huì)資本進(jìn)入的大形勢(shì)，將民營(yíng)醫(yī)院或私有化色彩較重的基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)納入其中，在范圍方面實(shí)現(xiàn)與新醫(yī)改同構(gòu);二是根據(jù)范圍的調(diào)整，調(diào)整系列會(huì)計(jì)核算科目;三是在以著重為成本核算提供指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，適當(dāng)向會(huì)計(jì)管理的其他方面橫向拓展，以為成本會(huì)計(jì)的全面推進(jìn)提供指導(dǎo)。其次，更新觀念意識(shí)。具體而言，需要強(qiáng)化兩種意識(shí)，一是成本效益意識(shí)，意識(shí)到醫(yī)院同樣需要用心經(jīng)營(yíng)，自身或各設(shè)備、藥品市場(chǎng)同樣面臨競(jìng)爭(zhēng)，需要強(qiáng)化成本管理，打造自覺(jué)重視成本會(huì)計(jì)的意識(shí)。二是成本回避意識(shí)，意識(shí)到成本會(huì)計(jì)語(yǔ)境下的成本控制不是碎片化地降低微觀方面特定環(huán)節(jié)的成本，而應(yīng)該有戰(zhàn)略層面的系統(tǒng)成本管理觀念，在綜合考慮各個(gè)時(shí)段未來(lái)增效可能性的基礎(chǔ)上，強(qiáng)化事前而準(zhǔn)確的成本回避意識(shí)。再次，強(qiáng)化多時(shí)態(tài)共進(jìn)。在醫(yī)院成本會(huì)計(jì)推進(jìn)過(guò)程中，應(yīng)該揚(yáng)棄以當(dāng)下時(shí)態(tài)的成本核算為主要內(nèi)容的偏狹狀態(tài)，應(yīng)該著眼過(guò)去、當(dāng)下及未來(lái)三個(gè)時(shí)態(tài)，全面而系統(tǒng)地進(jìn)行各科室及其他層級(jí)成本單元成本效益情況的分析及考核，確保成本核算、預(yù)測(cè)和決策三個(gè)維度工作的落實(shí)，以期醫(yī)院成本會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)完全意義上的踐行。第四，培養(yǎng)復(fù)合型人才。在培養(yǎng)目標(biāo)方面，應(yīng)該結(jié)合醫(yī)院成本會(huì)計(jì)推進(jìn)的具體需求，確保擁有傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、成本管理、業(yè)務(wù)管理、組織管理、醫(yī)療衛(wèi)生基礎(chǔ)知識(shí)、信息系統(tǒng)技能等多方面多領(lǐng)域的知識(shí)和技能的人才，而不能是僅能進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對(duì)于培養(yǎng)方式，可以從招聘、后續(xù)教育及其他專業(yè)培訓(xùn)等三個(gè)方面著手。第五，重視經(jīng)驗(yàn)積淀。對(duì)于手段方法等方面的問(wèn)題，基于醫(yī)院兼具企業(yè)和非盈利性事業(yè)單位兩方面的性質(zhì)，其成本會(huì)計(jì)比較復(fù)雜，而且成本會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)起步較晚，外界可資直接借鑒的經(jīng)驗(yàn)很少，需要更多地在自身的實(shí)踐的基礎(chǔ)上不斷積累經(jīng)驗(yàn)。