一、醫(yī)改政策下強化醫(yī)院成本會計的必要性

　　2009年，中共中央、國務(wù)院向社會公布了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》，被認為是新醫(yī)改。從表面上看，新醫(yī)改政策和醫(yī)院成本會計的實踐沒有明顯的聯(lián)系，不過二者之間卻含有有緊密的內(nèi)在聯(lián)系，在新醫(yī)改政策下有多方面強化醫(yī)院成本會計及其管理的必要性。

　　首先，對效率的強調(diào)亟需強化醫(yī)院成本會計。新醫(yī)改政策在闡釋“深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的基本原則”時，將“堅持公平與效率統(tǒng)一”①列為第三條原則。其中在效率方面的具體要求是“提高醫(yī)療衛(wèi)生運行效率、服務(wù)水平和質(zhì)量，滿足人民群眾多層次、多樣化的醫(yī)療衛(wèi)生需求”②。對于醫(yī)院群體或特定醫(yī)院而言，提高運行效率及服務(wù)質(zhì)量，勢必需要強化成本管理，亟需成本會計的配合推進。其次，對收入的相關(guān)調(diào)整亟需強化醫(yī)院成本會計。對于特定醫(yī)院而言，新醫(yī)改在收入方面的主要調(diào)整和變動有兩點，一是通過“改革藥品價格形成機制” ③限制藥品價格，規(guī)避亂定價或售價過高等現(xiàn)象，達到降低收費標準這個目標，影響了醫(yī)院的收入;二是通過規(guī)范“規(guī)范醫(yī)療服務(wù)價格管理”④，提高醫(yī)療服務(wù)收入在醫(yī)院收入中的比重。再次，引入社會資本亟需強化醫(yī)院成本會計。新醫(yī)改規(guī)定“積極引導社會資本以多種方式參與包括國有企業(yè)所辦醫(yī)院在內(nèi)的部分公立醫(yī)院改制重組”⑤，與國家投入資金不同，社會資本本身的資本性質(zhì)決定了其有獲利的需求，勢必進一步激化醫(yī)院之間的競爭，倒逼各個醫(yī)院重視成本管理，強化對醫(yī)院成本會計的配合需求。

　　二、醫(yī)院成本會計的現(xiàn)狀及發(fā)展障礙

　　相對于新醫(yī)改對成本會計的迫切需求，及成本會計本身的深邃內(nèi)涵，醫(yī)院成本會計的現(xiàn)狀不容樂觀，其具體實現(xiàn)存在多方面障礙。具體而言，主要體現(xiàn)在如下幾個方面。

　　首先，意識方面的問題。具體而言，主要缺乏三種意識，一是缺乏經(jīng)營意識，習慣于提高藥品價格及國家資金投入支撐的公立醫(yī)院，具體運營過程中往往強調(diào)完成國家交付的服務(wù)任務(wù)，履責意識重經(jīng)營意識輕;二是缺乏成本意識，經(jīng)營意識的缺乏極容易導致對降低成本提升利潤本意識;三是對成本會計理念缺乏清晰地認識，成本會計實際上是一種管理會計，或者說是會計管理職能的高層次體現(xiàn)，但部分醫(yī)院財會人員沒有意識到這一點，往往僅把其等同于單純的成本核算。其次，手段方面的問題。具體而言，主要有兩方面問題，一是因為醫(yī)療服務(wù)內(nèi)容及涉及的成本單元等事項越來越豐富，部分醫(yī)院的成本核算過于雜亂和繁瑣，但沒有形成科學合理而清晰的舉措體系。二是相對于成本會計的深邃內(nèi)涵，現(xiàn)有成本會計實踐手段或方法單純地偏重成本核算，而對成本會計管理之較深層次事項的實現(xiàn)方法和手段探索嚴重不足，甚至暫時性空白。再次，制度方面的問題。雖然，《醫(yī)院會計制度》為醫(yī)院成本核算及控制提供了一定程度上的制度依據(jù)及基礎(chǔ)，不過僵化借鑒工業(yè)企業(yè)的色彩較重，對醫(yī)院這種介于企業(yè)及行政事業(yè)單位之間的特殊組織的特殊性考慮不足，指導價值有限。另外，該制度的適用范圍是“中華人民共和國境內(nèi)各級各類獨立核算的公立醫(yī)院”⑥，而新醫(yī)改還涉及到了社會資本涉入的民營醫(yī)院或私有化色彩較重的基層醫(yī)療機構(gòu)，二者之間在制度方面存在斷層。

　　第四，素質(zhì)方面的問題。成本會計包含成本核算，但又高于成本核算;醫(yī)院成本會計即有企業(yè)成本會計的內(nèi)涵，也有非營利性事業(yè)單位成本會計的特色，對財會人員的素質(zhì)要求較高。部分醫(yī)院的會計人員會計人員的素質(zhì)基本上沒有能同時勝任財務(wù)會計和管理會計兩方面工作的素質(zhì)，跨越企業(yè)及非營利性組織財會工作能力及經(jīng)驗的也比較有限。

　　最后，效果方面的問題。主要有三個層面的問題，一因為成本核算方面的不到位，部分醫(yī)院無法披露系統(tǒng)而可信的成本信息;二因為單純進行成本核算而缺乏對成本構(gòu)架地分析，提供的會計信息對成本管理等方面的決策而言參考價值有限;三因為成本會計推進過程中沒有考慮優(yōu)化各成本單元的組合和調(diào)整建議，沒有起到優(yōu)化相關(guān)決策這個最有價值的作用。

　　三、新醫(yī)改境遇下推進醫(yī)院成本會計工作的主要要點

　　首先，修正頂層設(shè)計。在頂層涉及方面，主要是進一步修正完善《醫(yī)院會計制度》，主要要點有三，一是擴大適用度，不應(yīng)該僅限于公立醫(yī)院，還應(yīng)該順應(yīng)新醫(yī)改政策允許社會資本進入的大形勢，將民營醫(yī)院或私有化色彩較重的基層醫(yī)療機構(gòu)納入其中，在范圍方面實現(xiàn)與新醫(yī)改同構(gòu);二是根據(jù)范圍的調(diào)整，調(diào)整系列會計核算科目;三是在以著重為成本核算提供指導的基礎(chǔ)上，適當向會計管理的其他方面橫向拓展，以為成本會計的全面推進提供指導。其次，更新觀念意識。具體而言，需要強化兩種意識，一是成本效益意識，意識到醫(yī)院同樣需要用心經(jīng)營，自身或各設(shè)備、藥品市場同樣面臨競爭，需要強化成本管理，打造自覺重視成本會計的意識。二是成本回避意識，意識到成本會計語境下的成本控制不是碎片化地降低微觀方面特定環(huán)節(jié)的成本，而應(yīng)該有戰(zhàn)略層面的系統(tǒng)成本管理觀念，在綜合考慮各個時段未來增效可能性的基礎(chǔ)上，強化事前而準確的成本回避意識。再次，強化多時態(tài)共進。在醫(yī)院成本會計推進過程中，應(yīng)該揚棄以當下時態(tài)的成本核算為主要內(nèi)容的偏狹狀態(tài)，應(yīng)該著眼過去、當下及未來三個時態(tài)，全面而系統(tǒng)地進行各科室及其他層級成本單元成本效益情況的分析及考核，確保成本核算、預(yù)測和決策三個維度工作的落實，以期醫(yī)院成本會計實現(xiàn)完全意義上的踐行。第四，培養(yǎng)復(fù)合型人才。在培養(yǎng)目標方面，應(yīng)該結(jié)合醫(yī)院成本會計推進的具體需求，確保擁有傳統(tǒng)財務(wù)會計、管理會計、成本管理、業(yè)務(wù)管理、組織管理、醫(yī)療衛(wèi)生基礎(chǔ)知識、信息系統(tǒng)技能等多方面多領(lǐng)域的知識和技能的人才，而不能是僅能進行會計核算。對于培養(yǎng)方式，可以從招聘、后續(xù)教育及其他專業(yè)培訓等三個方面著手。第五，重視經(jīng)驗積淀。對于手段方法等方面的問題，基于醫(yī)院兼具企業(yè)和非盈利性事業(yè)單位兩方面的性質(zhì)，其成本會計比較復(fù)雜，而且成本會計在國內(nèi)起步較晚，外界可資直接借鑒的經(jīng)驗很少，需要更多地在自身的實踐的基礎(chǔ)上不斷積累經(jīng)驗。