淺談制度基礎(chǔ)審計相關(guān)論文范文
制度基礎(chǔ)審計取證模式是以內(nèi)控制度評審為重要的審計環(huán)節(jié),對制度基礎(chǔ)審計取證模式下的內(nèi)部審計工作適應(yīng)性研究和探討,是整合利用審計資源的舉措之一。下面是學(xué)習(xí)啦小編為大家整理的淺談制度基礎(chǔ)審計論文 ，供大家參考。
淺談制度基礎(chǔ)審計論文 篇一
《 審計制度的信譽基礎(chǔ) 》
一、引言：由補充 審計引發(fā)的思考
2001年12月31日， 中國 證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于A股公司做好補充審計 工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"報送材料 申請在證券市場在籌資的A股公司，其最近一個完整 會計 年度的財務(wù) 報告應(yīng)進行補充審計，最近一年期的財務(wù)報告應(yīng)分別經(jīng)國內(nèi)、國際會計師事務(wù)所審閱，中期法定財務(wù)報告需經(jīng)國內(nèi)會計師事務(wù)所審計的公司，也需要提供國際會計事務(wù)所審計的同期補充審計財務(wù)報告。"
證監(jiān)會頒布這一通知，在我國審計界、會計界引起了很大的爭議。上海國家會計學(xué)院主辦的網(wǎng)站進行的一項調(diào)查顯示，截止1月12日晚在被調(diào)查者中，支持占20.84%、反對占63.59%、觀望占15.57%。另據(jù)中華財會網(wǎng)報道: 這一規(guī)定出臺使國內(nèi)的會計事務(wù)所寢食難安，在經(jīng)歷了2001年前所未有的信用危機后，國內(nèi)所又將因這一規(guī)定再遭重創(chuàng)。以上海立信長江會計事務(wù)所為代表的一批國內(nèi)的優(yōu)秀的業(yè)內(nèi)人士呼吁一個公平的競爭 環(huán)境。一些上市公司認為補充審計為審計為此兩次買單，將加大公司的審計費用。在證券時報《補充審計給市場帶來幾絲暖意》的文章中，又認為這一規(guī)定將加強監(jiān)管，對廣大投資者帶來利益。然而更多的是對國外事務(wù)所的補充審計表示懷疑態(tài)度。
中國證監(jiān)會為什么要規(guī)定 金融 類上市公司審計業(yè)務(wù)必須由境外的會計師事務(wù)所審計，而且規(guī)定符合要求的五大會計師事務(wù)所?？赡苡腥藭f，境外的會計師事務(wù)所獨立性好。那為什么非要選擇五大，而不是境外的其他事務(wù)所。而且，中國的會計師事務(wù)所經(jīng)過脫鉤改制，以及上市公司審計資格認定等一系列的改革，其獨立性已經(jīng)有了很大的進步。我認為，中國證監(jiān)會之所以選擇五大，是在于五大會計師事務(wù)所在審計領(lǐng)域的 信譽。他們的審計是建立在信譽的基礎(chǔ)上的。一旦他們違反審計的制度，做出非公允的審計報告，他們所付的成本比國內(nèi)的事務(wù)所的成本更高。正是由于這個原因，五大比一般的國內(nèi)會計事務(wù)所更講信譽。如果說審計是維持資本市場有效運行的基礎(chǔ)，那么信譽就是審計制度的基礎(chǔ)
二、審計制度與審計合約
現(xiàn)代 企業(yè) 的一個最重要的特征是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離。投資人要對一個公司投資的前提是投資能給他帶來收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據(jù)公司的經(jīng)營業(yè)績來判斷。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是絕大部分所有者都不參加公司的經(jīng)營活動。那他如何相信經(jīng)營者所取得的經(jīng)營業(yè)績?這就需要有一個獨立與所有者與經(jīng)營者的第三人，就是注冊會計師對經(jīng)營者的經(jīng)營 管理活動進行監(jiān)督，并對其所取得經(jīng)營成果進行審計。只有經(jīng)過注冊會計師的審計，所有者才能相信經(jīng)營者真正很好的履行了自己的責(zé)任，公司的財務(wù)報表是真實有效的。，這就需要有一個審計制度來規(guī)范這一行為，我國的審計法規(guī)與審計準則共同構(gòu)建了我國的審計制度。
然而在現(xiàn)實的 社會 中，任何一個審計制度都是不完備的。因為我們不能預(yù)計將來所有可能出現(xiàn)的情況。即使能夠預(yù)料一些未來的情況，要將可預(yù)料的情況全部編入審計準則也不現(xiàn)實。這樣做成本過高而且將使審計準則過于繁瑣。這就給注冊會計師在審計的時候有了一定的空間，靈活運用準則以做出公允的審計。而對于一些會計信息的審計，即使它完全符合審計準則，也有可能未公允的表達了公司的經(jīng)營狀況。這就要求我們注冊會計師的審計必須建立在誠信的基礎(chǔ)上，對于一些未違反會計準則及審計準則但又未公允的反映公司經(jīng)營狀況的信息披露出來，來真正提高我國資本市場信息的質(zhì)量。
三、重復(fù)博弈與審計信譽
為了說明信譽在審計制度起作用這一 問題 ，我們可以構(gòu)造一個簡單的博弈模型。假定模型之中有兩個當(dāng)事人，一個是會計事務(wù)所，一個投資人。博弈可分為兩個階段，在博弈的第一個階段之中，投資人可以相信會計事務(wù)所的審計，也可以不相信會計事務(wù)所的審計。如果投資人不相信會計事務(wù)所，那么會計事務(wù)所將不會得到審計業(yè)務(wù)，博弈結(jié)束，雙方都得不到收益，各自的收益都為0。如果投資人選擇信任會計事務(wù)所，那么博弈將進入第二階段，此時由會計事務(wù)所進行決策。會計事務(wù)所可以選擇誠實，也可以選擇作假。如果會計事務(wù)所選擇誠實，雙方各得到6單位的收入;如果選擇欺騙，將得到10單位的收入。對于這么一個博弈模型，我們可以用下面的博弈矩陣表示：
誠 實 作 假
信任 (6 ，6) (-5，10)
不信任 (0 ，0) (0 ，0)
我們對這一博弈模型進行推理以求出它的納什均衡。給定投資人選擇信任的條件下， 會計 事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何選擇呢?如果會計事務(wù)所選擇誠實，那么它能得到6單位的收益，如果選擇作假，得到10單位的收益，所以理性的會計事務(wù)所將選擇作假?；氐讲┺牡牡谝浑A段，如果投資人知道會計事務(wù)所會選擇作假，他選擇信任將得到-5單位的收益，而選擇不信任得到0單位的收益.所以，投資人的最終選擇將是不信任。那么我們得到一個納什均衡：股民選擇不信任，會計事務(wù)所選擇作假。
這是一個一次博弈下場產(chǎn)生的結(jié)果，如果我們將這個博弈重復(fù)進行。假定每次博弈后還可以以a的概率進行再次博弈。投資人將選擇信任會計事務(wù)所，只要會計事務(wù)所講 信譽，投資人保持相信。會計事務(wù)所這次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么會計事務(wù)所將所有未來的收益的期望就是：6/(1-a)。只要a大于0.4會計事務(wù)所就會選擇誠實。
這是理想狀態(tài)下的納什均衡，而在 目前 我國現(xiàn)在國內(nèi)的具體情況是會計事務(wù)所成立的時間并不長，重復(fù)博弈的次數(shù)也不夠多。從而導(dǎo)致一些會計事務(wù)所只關(guān)心眼前利益而選擇作假，而且目前國內(nèi)作假的成本并不高，有時甚至超過其選擇誠實時得到的收益。蜀都與PT紅光，中天勤與銀廣廈事件的發(fā)生就是說明了這一點。相反，國外的會計師事務(wù)所，比如五大都由上百年的 歷史 ，他們經(jīng)過了很長期的博弈。作為一個理性的主體，他將選擇誠實，因為這將給他帶來更大的收益。這是其長期博弈得到的結(jié)果。它如果要作假，那么必須有足夠的收益才能使其鋌而走險。安達信之所以為安然事件作假，是因為它為安然作了咨詢。作為全球500強排名前十的公司，安達信從中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨額利益的驅(qū)動，才導(dǎo)致其作假的產(chǎn)生。然而在我國國內(nèi)，上市公司的規(guī)模還十分有限，并不支付起五大為其作假費用，五大也不會因為眼前的小利益而放棄長期的利益。還有一點，五大作假的成本與國內(nèi)的會計事務(wù)所也不相同，它作假的成本遠遠高于國內(nèi)的會計事務(wù)所。因此它比國內(nèi)的會計事務(wù)所更講信譽， 審計制度是建立在信譽基礎(chǔ)上的。
四、證券市場與作為信譽載體的會計師事務(wù)所
在證券市場建立之前， 企業(yè) 的所有者一般都是十分有限的。企業(yè)的形式主要是個人所有制或是合伙制。所有者之間都是相互了解的，是人和形式的企業(yè)。所有者對公司的經(jīng)營情況都比較了解。直到有限責(zé)任公司的出現(xiàn)，所有者還是有限的，也只是人和資和公司。由于此時經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離，就需要注冊會計師的審計。但是此時，所有者對自己選擇的經(jīng)營者還是有一定的了解。證券市場建立后，投資人人數(shù)就沒有限制，所有者與經(jīng)營者就完全相互分離。所有者如何相信經(jīng)營者，那就需要一個信譽的載體：注冊會計師。
公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，由于經(jīng)營者一般任期是有限的。經(jīng)營者可能在任期為了完成任務(wù)或是獲取利益，可能會有作假的行為。對他來說他的作假成本并不高，只要在任期內(nèi)作假不被發(fā)現(xiàn)，就可以達到它的目的。而投資者由于這種情況的存在，對證券市場中的各種信息的真實性都要表示懷疑。這樣就必須有一個市場信譽的載體的出現(xiàn)，這個信譽載體就是會計事務(wù)所。因為信譽是會計事務(wù)所存在的前提，如果作為市場中介機構(gòu)的會計事務(wù)所失去信譽，那么投資者對會計事務(wù)所就會失去信心。會計師無所作為證券市場的信譽載體就必須講信譽。如果注冊會計師顧眼前利益而不講信譽，那么他所在的會計事務(wù)所可能由于它的行為而導(dǎo)致信任危機，甚至導(dǎo)致事務(wù)所的破產(chǎn)。一旦作為信譽載體的會計事務(wù)所不講信譽，那么資本市場將無情的將其拋棄，安達信的例子就充分的說明了這一點。
安達信的 信譽危機產(chǎn)生以后，它就難以在 審計界立足。據(jù)3月22日《上海證券報》報道，2002年3月21日，安達信香港和 中國 內(nèi)地合伙人宣布將旗下業(yè)務(wù)加入普華永道。眾所周知3、4月份是年報審計的關(guān)鍵時刻，眾多的上市公司的年報將在這一時間內(nèi)完成審計 工作。此時美國安達信由于安然事件被啟用司法程序，可能面臨破產(chǎn)?？偛课挥谌鹗康陌策_信國際，根據(jù)瑞士的 法律 制度，采取了一種特有的公司結(jié)構(gòu)"society cooperative"。根據(jù)這一結(jié)構(gòu)，安達信國際與各個會員公司的關(guān)系并非人們通常理解的母公司與子公司的關(guān)系，也不像是合伙人公司，而更像一個協(xié)調(diào)性實體公司--由全球會員公司組成一個松散的 網(wǎng)絡(luò) 。每個會員公司都與安達信國際簽署會員協(xié)議，得以共享基礎(chǔ)設(shè)施和分攤 管理成本，但是當(dāng)某個會員面臨破產(chǎn)風(fēng)險時其它會員卻可以自動脫離這個網(wǎng)絡(luò)。換句話說，并安達信非一家單一 企業(yè) ，很多合伙公司可以決定自己的命運。美國安達信的安然事件并不會使香港和大陸的安達信有破產(chǎn)的危險。但是為什么香港和大陸安達信要與普華永道合并。如果我們用這一觀點，這種現(xiàn)象就不難解釋。大陸和香港的安達信，由于美國安達信的安然事件，它的信譽受到質(zhì)疑。它只有進行合并，才能穩(wěn)定軍心，消除客戶的疑團。因為很多客戶的董事會最近都要決定聘請審計公司。在安達信(香港)宣布與"普華永道"合并之后，以期借助普華永道德信譽繼續(xù)進行審計工作。在實質(zhì)上審計工作還是由原來的人員繼續(xù)完成，獨立性與其他各種條件也沒有變化。為什么非的如此，唯一的解釋就是審計是建立在信譽的基礎(chǔ)上的。失去信譽，審計制度將無從立足。
五、審計信譽與 會計 事務(wù)所的 組織形式
會計師事務(wù)所的組織形式主要有下面三種："有限責(zé)任制、合伙制、有限責(zé)任合伙制。會計事務(wù)所的有限責(zé)任制，是指兩位或兩位以上的注冊會計師組成的有限責(zé)任公司，公司以所有財產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任。在有限責(zé)任制的情況下，注冊會計師與事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以注冊會計師不講信譽的成本很低。我國現(xiàn)在90%以上的會計事務(wù)所采取了這一方式，從而導(dǎo)致作假可能性的大大增加。
根據(jù)會計學(xué)的定義，會計師事務(wù)所的合伙制，是指由兩位或兩位以上的注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產(chǎn)對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。合伙制無限連帶責(zé)任的威懾力，使得事務(wù)所有強大的動力去講信譽，一旦某個合伙人有不講信譽的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強烈的排斥;同時因為合伙制的無限連帶責(zé)任，因?qū)徲?報告失實而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。在這種情況下是注冊會計師不得不講信譽。有限責(zé)任合伙制，是指事務(wù)所以全額資產(chǎn)負有限責(zé)任，合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。在有限合伙制的情況下，注冊會計師對自己的執(zhí)業(yè)行為要很講信譽，一旦違反就會使自己承擔(dān)無限責(zé)任。它與無限合伙制的區(qū)別在于，合伙人個人的執(zhí)業(yè)行為雖使合伙企業(yè)承擔(dān)了有限責(zé)任，但不會使其他合伙人由于一個合伙人的作假行為而負無限責(zé)任。到1995年底，當(dāng)時的六大國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機構(gòu)全部轉(zhuǎn)而實行了有限責(zé)任合伙制。
我們可以看一下中天勤作假后的成本與安達信作假后情況的比較就可以發(fā)現(xiàn)有限責(zé)任制與合伙制之間的區(qū)別。在美國的安然事件中，美國審計管理部門并未以行政手段將安達信從市場上一腳踢出，而是啟動司法程序進行調(diào)查，一旦有了確鑿證據(jù)，就要它對投資者的損失進行賠償，如果其財務(wù)能力不足以支付賠償金，那就破產(chǎn)好了，以市場機制將它開除;如果它出得起賠償金，當(dāng)然可以允許它在市場上繼續(xù)生存，這一切都應(yīng)當(dāng)由法律來決定。對于安然投資人可以通過司法程序向安達信索賠。而中國的會計事務(wù)所造假事件，我們就以最近的中天勤與銀廣廈這一案例為例。對于中天勤的處罰， 財政部只是吊銷了因"銀廣夏造假"事件而臭名遠揚的中天勤會計師事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照，兩名簽字注冊會計師僅僅受到吊銷營業(yè)執(zhí)照的處罰。中天勤的執(zhí)照吊銷后，原有的注冊會計師改換事務(wù)所之后能夠依然能夠繼續(xù)他們的注冊會計師的審計工作。由于其是有限責(zé)任的會計事務(wù)所，對銀廣夏案的受害者來說，有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的賠償責(zé)任是非常有限的，因為事務(wù)所的家當(dāng)早已不復(fù)存在。
審計的 信譽與 會計 事務(wù)所的形式有密切的關(guān)系。合伙制的會計事務(wù)所作假的成本最高，最講信譽。有限合伙的會計事務(wù)所作假的成本對作假者的成本高，從而執(zhí)業(yè)者也講信譽。但其他合伙人只負有限責(zé)任，保護了他們的正當(dāng)權(quán)力，實現(xiàn)在國外采取最多的方式。而有限責(zé)任公司作假承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以最不講信譽。
六、審計制度的 法律 基礎(chǔ)與信譽基礎(chǔ)
審計制度是建立在法律與信譽的雙重基礎(chǔ)上的，兩者是密不可分的。如果審計制度沒有法律作保障，而單憑注冊會計師的信譽來執(zhí)行，那結(jié)果是可想而知。反之，在一個大家都不講信譽的 社會 ，法院的判決得不到很好的執(zhí)行，那么審計制度法律基礎(chǔ)起的作用也將是十分有限的。審計制度的法律基礎(chǔ)與信譽基礎(chǔ)即有替代的一面，也有互補的一面。就其替代信而言，如果注冊會計師更講信譽，審計后的報表可信度越高，那么審計制度法律規(guī)定就越不需要。相反，如果審計制度法律基礎(chǔ)越健全，作假的可能性就越小，信譽起的作用就小。就其互補性而言，審計制度法律基礎(chǔ)越健全，處罰越嚴厲，注冊會計師可進行操作的空間就越小，作假的成本就越高，注冊會計師就會更講信譽。同時人和審計制度的法律規(guī)定都是不健全的，一些會計事項的審計即使遵守了審計制度，但還是要有注冊會計師的以信譽作保證，做出公允的 報告。只有在一個講信譽的 環(huán)境中，審計制度法律基礎(chǔ)才能真正的起作用
審計制度是建立在信譽基礎(chǔ)上，但會計事務(wù)所對信譽的重視程度與社會的信譽環(huán)境有關(guān)。如果上市公司請了信譽好的會計公司進行審計，其會計信息的質(zhì)量比請信譽較差的會計師事務(wù)所要高。按理，公司的股價應(yīng)該有反映。然而，在我們現(xiàn)有的證券市場上，股東對于會計信息質(zhì)量并不看重，對于審計的質(zhì)量以及會計事務(wù)所的信譽更是漠不關(guān)心。上市公司對于審計的質(zhì)量要求不高，只以能夠發(fā)布年報為目的。一些上市公司由于會計資料虛假在一年內(nèi)更換了幾次會計事務(wù)所，最后由一比較不講信譽的會計事務(wù)所做了審計。更有一些公司即使被會計事務(wù)所出具保留意見的審計報告，它們的股價并沒有產(chǎn)生下跌的情況。恰恰相反由于虛假會計信息的披露反而上升。如果在一個大多上市公司都不講信譽的情況下，不講信譽幾乎成為大家的默認準則。而且現(xiàn)在 中國 的會計事務(wù)所審計競爭世風(fēng)激烈，如果事務(wù)所堅守它的信譽，那就可能意味著客戶的流失。那么會計事務(wù)所一定要堅持它的信譽，它的成本就會十分的大。在這么一個環(huán)境下，要求上市公司及會計事務(wù)所講信譽就很難。猶如無本之源，難以建立。
七、結(jié)論：審計制度的信譽及信譽的市場選擇
審計制度是建立在信譽的基礎(chǔ)上的，離開信譽我們就無審計制度可言。然而對于會計事務(wù)所是否有信譽，我們必須由市場來選擇。經(jīng)過十一年的 發(fā)展 ，我國的股市逐步的走向成熟。雖然現(xiàn)有的信譽環(huán)境還不是很理想，但是仍然有注重信譽的上市公司及會計事務(wù)所。對于這些事務(wù)所必須經(jīng)過 實踐的檢驗才能知道。中國證監(jiān)會也漸漸意識到了并不能由政府通過行政手段來規(guī)定會計事務(wù)所的信譽。在2002/3/1日發(fā)布的就2002年A股公司進行補充審計試點 工作的有關(guān) 問題 發(fā)出通知,對于一次發(fā)行量超過3億(含3億)股的公司以及國家有關(guān)部門或中國證監(jiān)會另有要求的公司A股進行補充審計的試點工作。執(zhí)行補充審計試點的會計師事務(wù)所是指獲得中國證監(jiān)會和 財政部特別許可的具備從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所。執(zhí)行補充審計試點的會計師事務(wù)所要具備以下基本條件：專業(yè)水準高， 職業(yè)道德好，業(yè)務(wù)能力強，對中國會計準則、審計準則和國際會計準則、審計準則比較熟悉。執(zhí)行補充審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，不得執(zhí)行同一家上市公司的法定審計業(yè)務(wù)。其中提到了職業(yè)道德的要求，這就要求進行補充審計的會計事務(wù)所必須有很好的信譽。這樣就使國內(nèi)外有實力、有信譽的會計事務(wù)所通過市場競爭取得優(yōu)勢。并通過對進一步向國外的會計師事務(wù)所開放我國的審計市場。讓我國的審計真正的建立在信譽的基礎(chǔ)上，這對于提高我國資本市場信息質(zhì)量，完善我國資本市場是十分必要的。
建立一個好的 審計制度，關(guān)鍵是由一個好的 信譽基礎(chǔ)。在我國的證券市場上，首先應(yīng)該引導(dǎo)大家守信譽，建立一個好的信譽 環(huán)境。讓那些守信譽的上市公司及 會計 事務(wù)所有更多的利益，有真正的競爭優(yōu)勢。而對于那些作假的會計事務(wù)所的懲罰必須嚴厲，真正的讓作假者無處可逃。讓我國的審計制度真正的建立在信譽基礎(chǔ)之上。如果沒有信譽基礎(chǔ)，審計能起的作用是十分有限的。
淺談制度基礎(chǔ)審計論文 篇二
《 國家審計會計信息監(jiān)督的制度基礎(chǔ) 》
[摘 要]會計信息失真似是一種頑癥，強化對會計的監(jiān)督、增強會計信息的真實性有賴于建立一種有效;的會計信息監(jiān)督機制，而國家審計無疑是這一機制中的重要內(nèi)容。國家審計應(yīng)選擇合理的組織模式，以發(fā)揮國家審計會計信息監(jiān)督的制度基礎(chǔ)作用。
[關(guān)鍵詞]國家審計 組織模式 立法式 所有權(quán)監(jiān)督
一、問題的提出
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有者及其他利益相關(guān)者對企業(yè)的監(jiān)控多采取間接監(jiān)控手段，會計信息也越發(fā)成為這些信息使用者對企業(yè)經(jīng)營者受托經(jīng)營責(zé)任的履行情況進行監(jiān)督和評價，進而作出相關(guān)決策的重要依據(jù)。真實性是對會計信息本質(zhì)描述和基本要求，保證會計信息的真實性要求會計信息與所反映的客觀經(jīng)濟活動適當(dāng)相符。然而，現(xiàn)實的情況是，會計造假盛行，已成公害。瓊民源粉飾會計報表的嚴重作假行為，制造了一個“中國股市的大騙局”，給眾多的投資者帶來重大損失;1996年的“渤海事件”、1998年的“東北藥事件”、“紅光事件”等又何嘗不是造成了這樣類似的惡劣后果，尤其是震驚整個社會的銀廣夏案件，使得虛假會計信息成為廣為關(guān)注的熱點問題。如果說這些是點上的問題的話，那么，下面的情況就具普遍性了：財政部從1999年起對全國不同行業(yè)的會計信息質(zhì)量情況進行抽查表明，會計信息失真大有逐漸加重之勢，會計信息質(zhì)量越來越令人擔(dān)憂。在美國，幾個大公司會計造假丑聞也接連曝光，從安然到世通、從施樂到默克，一波未平一波又起，造假的數(shù)額一個比一個人，也給社會造成極大震動。
我們需要治理會計假賬，防范會計信息失真。這有賴于建立一個有效的會計信息監(jiān)管機制。在這個機制中，審計無疑發(fā)揮著獨特的監(jiān)管作用。審計是具有比財政、稅務(wù)、銀行等經(jīng)濟監(jiān)督形式更大獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督形式，但又是實務(wù)性和操作性很強的學(xué)科。研究審計無疑需要研究審計的技術(shù)、方法和技巧等，但是，欲使其發(fā)揮更大的作用，必須從根本上解決問題。就審計而言，必須研究和采取適宜的組織模式，審計自1983年得以恢復(fù)以來，我們似乎過多地關(guān)注了審計程序與技術(shù)，而對審計組織模式或體制的研究還不夠，即使涉及也僅是不觸痛處的。當(dāng)今，隨著我國政治和經(jīng)濟體制改革的逐步深入，審計體制的改革也必須與其相配套。
關(guān)于審計組織體系，在理論上，盡管有多種觀點，但卻從未否認過“國家審計是主導(dǎo)”的基本觀點，我國《審計法》規(guī)定國家審計應(yīng)對注冊會計師審計活動進行指導(dǎo)、監(jiān)督和管理，對內(nèi)部審計進行指導(dǎo)和監(jiān)督。國家審計對于整個審計事業(yè)的發(fā)展和完善起著主導(dǎo)作用。我們需要研究審計組織模式，尤其需要研究國家審計適宜的組織模式。
二、國家審計的不同組織模式
國家審計機關(guān)是國家的財政經(jīng)濟綜合監(jiān)督部門，它代表國家在其授權(quán)范圍內(nèi)行使審計職權(quán)，履行審計義務(wù)。由于世界各國的政治制度和經(jīng)濟制度存在諸多差別，所以國家審計機關(guān)的設(shè)置方式及在審計監(jiān)督體系中的地位也存在很大不同。
在世界范圍內(nèi)，有四種國家審計機關(guān)的設(shè)置形式，并形成了相應(yīng)的內(nèi)部關(guān)系。
1.立法式
這種模式的基本特征是國家審計機關(guān)隸屬于立法機構(gòu)，在立法機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，并向立法機構(gòu)報告工作。在世界上，有相當(dāng)多的國家都采用這種模式。但最早采用的是英國。1861年英國在議會下設(shè)立了決算審查委員會，實施審查國庫收支的審計：工作，并向議會提出報告。1866年，英國議會通過了《國庫和審計部法案》，并依此法案在次年成立了國庫審計部。這標(biāo)志著世界上第一個立法式審計制度的誕生。美國是立法、司法和行政二權(quán)分立的國家。這三方面的權(quán)力分別由國會、法院和政府來行使。審計總署受國會領(lǐng)導(dǎo)并向其報告工作、反映情況，獨立于行政之外。美國這種體制的形成主要是受英國的影響，美國使得“立法模式”進一步完善，它與英國一起被稱為“立法模式”的代表，因此，有人把這一模式叫做“英美模式”。在這種模式下，國家審計的中央組織和地方組織沒有領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，它們之間是相對獨立的。
2.司法式
這種模式的基本特征是國家審計機關(guān)建立在司法系統(tǒng)中，具有司法權(quán)。首先采用這種模式的是法國。1807年法國正式通過法令，決定新建具有司法性質(zhì)的國家審計法院。審計法院是介于立法機關(guān)和行政機關(guān)之間的司法機構(gòu)，它不歸屬司法部門，但擁有司法審計權(quán)。這種體制的總體目標(biāo)是把國家審計管理法制化，以此來強化國家審計管理的職能。歐洲、南美和非洲一些原為法國殖民地的國家，如希臘、塞內(nèi)加爾、阿爾及利亞等，由于受法國的影響，先后按司法模式建立起國家審計制度。除上述國家外，另一個較有影響的選擇司法模式的國家是德國。在世界審計史上，法德兩國的國家審計合稱“大陸派”。這種模式·廠的中央審計組織和地方審計組織是沒有領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系的。
3.獨立式
這種模式的基本特征國家審計機關(guān)既不隸屬于立法機關(guān)，也不隸屬于行政系統(tǒng)和司法系統(tǒng)，具有超然獨立性。日本采用這種模式。1889年5月， 日本根據(jù)本國憲法制定了《會計檢查院法》。該法規(guī)定，會計檢查院直屬于天皇。第二次世界大戰(zhàn)以后的1947年，修訂了《會計檢查院法》，這意味著獨立模式的國家審計制度最終形成。修訂的《會計檢查院法》表明，會計檢查院不再隸屬于天皇，并獨立于國會、內(nèi)閣和司法部門。獨立模式下中央審計組織和地方審計組織沒有領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。
4.行政式
這種模式的基本特征是國家審計機關(guān)隸屬于政府行政系統(tǒng)，是國家行政機構(gòu)的組成部分，對政府及所屬各部門、各單位實施審計監(jiān)督。這種模式的國家審計，其獨立性和權(quán)威性要差于立法模式的國家審計。世界上一些社會主義國家大都采用這種模式。這些國家采用非“三權(quán)分立”的政治體制，行政模式是與其相適應(yīng)的。前蘇聯(lián)是較早采用這種模式的國家。第二次世界大戰(zhàn)后，東歐各國在蘇聯(lián)的影響下也建立了蘇式的行政模式國家審計制度。但后來有的東歐國家依照本國國情放棄或改變了這種模式，如南斯拉夫后來采用了立法模式。目前，某些北歐國家象瑞士和瑞典，其國家審計也設(shè)在行政系列中，具有行政模式的某些特征，但其審計工作又要向議會報告，在某種程度上成為議會執(zhí)行檢查職能的附屬機關(guān)。我國國家審計也采用了行政模式。在這種模式下，國家審計的中央組織和地方組織一般是有領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系的。
綜合而言，上述四種模式中的前三種屬于獨立型的，后一種屬于半獨立型的。獨立測的國家審計機關(guān)較為符合審計的三者關(guān)系，即委托者、審計者和被審計者的三者關(guān)系，在這些模式下，審計的所有權(quán)監(jiān)督理論可以得到最為直接的體現(xiàn)，即國家審計機構(gòu)接受公有財產(chǎn)所有者代表的委托，或直接代表財產(chǎn)所有者對公有財產(chǎn)的管理者和使用者進行審計監(jiān)督，其結(jié)果是審計監(jiān)督的獨立性和權(quán)威性都較強，尤其是獨立模式，其獨立性和權(quán)威性最強。行政模式之所以叫做半獨立型，因為在這種模式下，委托者和被審計者有時是合二為一的，審計的三者關(guān)系不盡明確，其獨立性和權(quán)威性是不如獨立型的。盡管這樣，國家審計機構(gòu)的審計行為也是代表財產(chǎn)所有者并以其需要為出發(fā)點的，只不過它或多或少地還受到財產(chǎn)經(jīng)管者的制約。應(yīng)該說，某些國家之所以采用行政模式，是與其當(dāng)時政治和經(jīng)濟體制及其他諸多客觀情況相吻合的;如果舍此而求彼，反而適得其反。所以，無論是獨立型，還是半獨立型的國家審計機構(gòu)，其設(shè)置都體現(xiàn)了所有權(quán)監(jiān)督的需要。
三、國家審計組織模式的選擇依據(jù)
一般來講，設(shè)立審計組織是發(fā)揮審計職能作用的前提條件，而設(shè)立審計組織必須遵循一定的依據(jù)。
1.所有權(quán)監(jiān)督的審計溯源理論依據(jù)
審計的溯源理論是關(guān)于審計產(chǎn)生利發(fā)展客觀基礎(chǔ)的理論。所有權(quán)監(jiān)督作為審計產(chǎn)生利發(fā)展的客觀基礎(chǔ)，自然也是審計組織設(shè)立的理論依據(jù)。根據(jù)所有權(quán)監(jiān)督理論，審計代表財產(chǎn)所有者進行經(jīng)濟監(jiān)督，在監(jiān)督的內(nèi)容、方式及目標(biāo)上，都應(yīng)考慮財產(chǎn)所有者的需要或要求，這樣，在設(shè)立審計組織時，就應(yīng)以滿足財產(chǎn)所有者的這種需要或要求為出發(fā)點，并以此作為審計組織設(shè)立的依據(jù)。首先，設(shè)立審計組織應(yīng)在其隸屬關(guān)系上考慮所有權(quán)關(guān)系的要求。我們已經(jīng)知道，財產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)分離是審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)，不同的所有權(quán)應(yīng)由不同的審計形式米代表。就內(nèi)部審計而言，監(jiān)事審計組織直接代表具體企業(yè)的股東集團(出資者所有權(quán))的利益，直接隸屬于股東大會;企業(yè)內(nèi)部審計組織直接代表法人所有權(quán)進行經(jīng)濟監(jiān)督，直接隸屬于企業(yè)的法人代表。部門內(nèi)部審計，有的代表出資者所有權(quán)進行經(jīng)濟監(jiān)督，有的代表法人所有權(quán)進行經(jīng)濟監(jiān)督，所以，隸屬關(guān)系視所有權(quán)關(guān)系而定。其次，設(shè)立審計組織應(yīng)在其作用的側(cè)重方面考慮財產(chǎn)所有者的要求。審計作為一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督形式，可以在財務(wù)審計、[法紀審計和經(jīng)濟效益審計等方面發(fā)揮其具體作用。設(shè)立的審計組織，發(fā)揮的作用是側(cè)重于財務(wù)審計，還是法紀審計，抑或是經(jīng)濟效益審計，應(yīng)考慮財產(chǎn)所有者的要求。在審計界，有人認為，審計組織設(shè)立的理論依據(jù)是獨立性和權(quán)威性。實際上，獨立性和權(quán)威性是審計組織按所有權(quán)監(jiān)督理論設(shè)立后所表現(xiàn)出的一種必然結(jié)果，而不是前提條件或理論依據(jù)。獨立性是指審計機構(gòu)和人員依照法定程序?qū)Ρ粚徲媶挝粚嵤徲嫳O(jiān)督，不受其他單位和個人的干涉或阻撓，組織獨立是其具體表現(xiàn)之一。權(quán)威性是指審計在獨立性的基礎(chǔ)上所表現(xiàn)出的監(jiān)督活動的高層次性和審計結(jié)論和決定在一定程度上的可信賴性。審計代表財產(chǎn)所有者進行經(jīng)濟監(jiān)督，在兩權(quán)分離的前提下，就使得審計在經(jīng)濟上完全脫離于被審計單位，不從事任何的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在組織上與被審計單位沒有隸屬關(guān)系，它只隸屬于財產(chǎn)的所有者。正是由于審計這種相對于財產(chǎn)經(jīng)管者的超脫性，決定了其必然具有獨立性。所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)相比較，所有權(quán)為經(jīng)管權(quán)提供物質(zhì)要素，并對其經(jīng)營管理活動進行約束，所有者可以對企業(yè)所獲利潤進行分配。所有[權(quán)是一種終級權(quán)利，它高于經(jīng)管權(quán)，由此決定了審計所代表的所有權(quán)監(jiān)督具有天然的權(quán)威性。正由于審計組織的設(shè)置必然具有獨立性和權(quán)威性，所以，實際設(shè)置審計組織時不能違反這一規(guī)律。
2.提高審計效益效率、明確責(zé)任、規(guī)避風(fēng)險的審計目標(biāo)理論依據(jù)
審計目標(biāo)是人們通過審計實踐活動所期望達到的目的或期望取得的結(jié)果。對于具體的所期望達到的目的或期望取得的結(jié)果，盡管有不同表述或觀點，但有一點是勿容質(zhì)疑的，那就是審計應(yīng)高效益和高效率地實現(xiàn)其目標(biāo)，并且，在這一過程中明確審計責(zé)任，規(guī)避審計風(fēng)險。在弊端審計階段，要高效益、高效率地查錯防弊;在財務(wù)審計階段，要高效益、高效率地對會計報表的真實性進行鑒證，以便為廣大的投資者提供真實可靠的會計信息，相應(yīng)作出投資決策;在經(jīng)濟效益審計階段，要高效益、高效率地對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的分析和評價。在這些不同的階段中，都應(yīng)根據(jù)審計活動的具體內(nèi)容和環(huán)境，明確自己所應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任，將審計風(fēng)險控制在可以接受的水平，規(guī)避不可接受的審計風(fēng)險。要高效益和高效率地實現(xiàn)審計目標(biāo)，要明確審計責(zé)任、規(guī)避審計風(fēng)險，就應(yīng)設(shè)置或建立能滿足這一要求的審計組織或機構(gòu)，就國家審計而言，應(yīng)設(shè)置適宜的審計組織模式。
3.符合有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的法制依據(jù)
設(shè)立審計組織應(yīng)符合所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論，在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)具體遵循國家的有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。應(yīng)該說，制定有關(guān)審計方面的法律法規(guī)也應(yīng)依據(jù)所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論，這樣看，設(shè)立審計組織似乎只要遵循了所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論就夠了，但是，所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論作為設(shè)立審計組織的理論依據(jù)只是一種宏觀要求，不能給予具體指導(dǎo)：而且，制定審計方面的法律法規(guī)除了遵循所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論以外，還考慮和兼顧了其他諸多情況和因素，例如一個國家的社會經(jīng)濟背景和當(dāng)時的審計環(huán)境等。所以，設(shè)立審計組織遵循法制依據(jù)與遵循所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論依據(jù)并無重疊，更不矛盾。就我國而言，遵循法制依據(jù)設(shè)立審計組織體現(xiàn)在很多方面：按照《中華人民共和國憲法》及《中華人民共和國審計法》規(guī)定，國務(wù)院設(shè)立了審計署，縣級以上人民政府設(shè)立了審計局或?qū)徲嫃d，確立了國家審計在隸屬關(guān)系上的行政模式;按照《中華人民共和國審計法》規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織建立或建立健全了內(nèi)部審計機構(gòu)，該機構(gòu)直接隸屬于本部門或單位的有關(guān)行政或業(yè)務(wù)負責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)：按照《中華人民共和國公司法》及其他有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，公司制企業(yè)設(shè)立了企業(yè)內(nèi)部審計或監(jiān)事審計機構(gòu)，隸屬于出資所有權(quán)或法人所有權(quán);按照《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師可以經(jīng)國務(wù)院財政部門或省級人民政府的財政部門批準合伙設(shè)立會計師事務(wù)所，作為民間審計組織開展注冊會計師業(yè)務(wù)。
四、我國現(xiàn)行國家審計組織模式的弊病和癥結(jié)分析
我們有必要從這一體制的產(chǎn)生說起。八十年代初，特定的經(jīng)濟和政治形勢促使我國經(jīng)濟理論界對建立我國審計制度的重要性和必要性進行了緊迫而又細密的研究，其結(jié)果孕育了我國社會主義的審計監(jiān)督制度。當(dāng)時理論界就國家審計體制提出了兩種方案：一是將審計機關(guān)置隸于人大系統(tǒng)，以強調(diào)其獨立性和權(quán)威性：二是將其歸屬政府，中央審計由國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)，地方各級審計機關(guān)由本級人民政府和上一級審計機關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)。經(jīng)多方商討后，1982年12月修改后的憲法對國家審計體制采用了后一種方案。
應(yīng)該說，這一體制的確立在一定程度上是適合我國當(dāng)時國情的。當(dāng)時我們急需建立審計機關(guān)，考慮的著眼點是采用哪種審計體制更有利于迅速建立審計機關(guān)并及早發(fā)揮其監(jiān)督作用。當(dāng)時我國整個國民經(jīng)濟的組織和管理工作都是由國務(wù)院和各級地方人民政府負責(zé)的，作為立法和權(quán)力機關(guān)的人代會及其會正值恢復(fù)與健全時期，采取行政式的國家審計體制是適當(dāng)?shù)摹嵺`證明，這一體制成功地創(chuàng)建了我國的審計機關(guān)，走過了中國審計監(jiān)督制度的重要的奠基階段，并使國家審計的組織機構(gòu)在規(guī)模上不斷得到發(fā)展，管理上逐步得到加強。
但是，隨著我國經(jīng)濟改革的不斷深入，尤其是社會主義市場經(jīng)濟秩序和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步確立和完善，對國家審計機關(guān)的獨立性和權(quán)威性越來越強調(diào)，對國家審計監(jiān)督作用的要求也越來越高，一直沿用至今的現(xiàn)行國家審計體制越來越難以滿足這種需要，其不適應(yīng)性乃至弊病便逐漸暴露出來。
1.自我手術(shù)效應(yīng)日趨嚴重
按照審計監(jiān)督三者關(guān)系理論，審計機關(guān)作為審計監(jiān)督者應(yīng)接受全體人民利益的代表——人代會及其會的委托，對各級人民政府及其所屬部門和單位的經(jīng)濟管理及經(jīng)營活動實施監(jiān)督檢查，并向委托者報告結(jié)果。而現(xiàn)行體制說明審計實質(zhì)上是一種上級對下級的行政約束，經(jīng)濟運行的管理權(quán)與監(jiān)督權(quán)集于一身，使審計的獨立性與權(quán)威性成為空殼，從而形成審計的自我監(jiān)督、自我手術(shù)效應(yīng)，并日趨嚴重，大大削弱了審計監(jiān)督的職能作用。
2.監(jiān)督領(lǐng)域的真空地帶時有形成
由于監(jiān)督的權(quán)威性較小，獨立性較差，加上自身利益考慮，使得審計機關(guān)對同級被審單位幾乎難以發(fā)揮監(jiān)督作用，對有些重要部門和領(lǐng)域有時也不能或不敢涉足，如在政府決策失誤、計劃失調(diào)、財政收入流失、支出失控以及政府短期行為等問題上，審計難以發(fā)揮其應(yīng)有：的監(jiān)控作用。因此，審計監(jiān)督出現(xiàn)真空地帶，這種情形并不時發(fā)生。
3.以權(quán)壓審現(xiàn)象難以杜絕
現(xiàn)行體制下，審計機關(guān)負責(zé)人的任免、調(diào)動、獎懲等，都與本級人民政府有著直接關(guān)系。政府尤其是地方政府從自身利益出發(fā)，有時利用這種關(guān)系來干擾審計工作，致使形成有關(guān)方;面以權(quán)壓審現(xiàn)象。
4.審計遷就變通行為已是無奈
從一定意義上講，審計者與被審計者總是存在矛盾甚至沖突的，但問題的關(guān)鍵是怎樣解;決這些矛盾或沖突。現(xiàn)行體制下，審計機關(guān)不能真正依照國家法律、法規(guī)的規(guī)定，獨立行使監(jiān)督檢查權(quán)，只能遷就變通，成為本級政府維護區(qū)域利益的工具，充其量也只能在極低程度上維系和約束著國家、集體和個人以及中央和地方之間利益分配格局。審計的這種遷就變通行為并非自愿，實屬無奈。
綜合上述諸多弊病，其根本在于我國現(xiàn)行國家審計體制不適應(yīng)或已不適應(yīng)審計發(fā)展和深化經(jīng)濟改革的需要，已到非改不可的地步。
獨立性和權(quán)威性是審計的本質(zhì)特征，也是審計生命的根源。我國現(xiàn)行國家審計體制的上述弊病，其表層原因是缺乏應(yīng)有的獨立性和權(quán)威性，而造成應(yīng)有獨立性和權(quán)威性缺乏的緣由無疑是上述弊病的根本癥結(jié)。對此，我們必須作透徹分析和研究。
1.歷史環(huán)境的局限
任何事物的產(chǎn)生與發(fā)展都受特定環(huán)境的影響，審計也不例外?？v觀新中國成立前的國家審計產(chǎn)生與發(fā)展過程，其領(lǐng)導(dǎo)體制一直是行政模式，即各級審計機關(guān)分屬本級行政政權(quán)領(lǐng)導(dǎo)。我們知道，審計在我國奴隸社會的早期——西周便基于財產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離和經(jīng)濟監(jiān)督的需要而產(chǎn)生了，此時的審計職權(quán)直隸于居百官之首、掌邦國之治的冢宰或大宰，而最終受制于朝庭天子。此時審計領(lǐng)導(dǎo)體制行政模式的采用是適合當(dāng)時社會經(jīng)濟環(huán)境的。因為奴隸社會的早期，生產(chǎn)方式還很落后，經(jīng)濟活動還很不發(fā)達，財產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)也只能在淺層次上得以分離，審計應(yīng)該也只能歸由階級利益的統(tǒng)治者來領(lǐng)導(dǎo)。隨著社會的發(fā)展，經(jīng)濟的繁榮，審計監(jiān)督越來越規(guī)范。這種規(guī)范性應(yīng)體現(xiàn)在審計方式方法越來越先進，審計范圍內(nèi)容越來越深廣，審計規(guī)劃管理越來越科學(xué)，審計領(lǐng)導(dǎo)體制越來越合理。但遺憾的是，審計領(lǐng)導(dǎo)體制并未發(fā)生大的變化，基本上沿襲了審計萌芽與產(chǎn)生時的做法，只不過國家審計機構(gòu)已有多個層次，領(lǐng)導(dǎo)體制也已形成一個網(wǎng)絡(luò)。應(yīng)該說，這是與我國整個社會制度發(fā)展，政治體制改革相一致的。國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制的缺陷是有其歷史根源的。因此，新中國成立以前的國家審計在其獨立性和權(quán)威性上便受到很大影響和限制。
新中國成立時，由于受國內(nèi)外諸多因素的影響和制約，我國沒有專門設(shè)置國家審計機關(guān)，其職能是由財政、銀行、稅務(wù)等經(jīng)濟監(jiān)督形式代替的。這種情形一直延續(xù)到本世紀八十年代。1978年黨的11屆3中全會拉開了我國改革開放的序幕。但開始時，改革的重點是經(jīng)濟體制尤其是農(nóng)村經(jīng)濟體制，政治體制改革還遠未涉及和展開，就是人民代表大會制度也只是剛剛恢復(fù)。況且，經(jīng)濟體制改革也是任重道遠的?？傊?，八十年代初期，我國政治和經(jīng)濟體制存在的缺陷和弊端還未從根本上解決。正是在這樣的政治與經(jīng)濟背景下培育了我國現(xiàn)行的社會主義審計體制。盡管這一體制從一定意義上講是適合當(dāng)時政治和經(jīng)濟形勢的，但它一產(chǎn)生，便帶有一定缺陷，并逐漸成為一種致命因素——影響或削弱審計的獨立性與權(quán)威性。這不能不說是歷史環(huán)境影響和限制的結(jié)果。
2. 理論研究的不足
科學(xué)的理論是指導(dǎo)實踐的重要武器。如果說現(xiàn)行體制產(chǎn)生之前，限于時間和各種因素，對審計理論未能作深透研究，那么，在此之后，這一工作的開展還不能適應(yīng)審計發(fā)展的需要，就不能不說是一種缺陷了。長時間以來，我們偏重于審計業(yè)務(wù)具體操作技術(shù)的研究，對審計的深層次理論和關(guān)系到能否發(fā)揮審計真正效能的管理體制未作廣泛的、有實際意義的研究，其主要表現(xiàn)就是對關(guān)系到能否使審計的獨立和權(quán)威地位得到保障的、西方己作長時間研究并有廣泛應(yīng)用價值的審計三者關(guān)系理論，我們既沒有借鑒西方的研究成果，也沒有根據(jù)我國的具體情況進行及時探討，以致使我國的國家審計管理體制至今還不能完全符合這一重要理論。按照審計三者關(guān)系理論，審計機關(guān)作為獨立的經(jīng)濟監(jiān)督者應(yīng)接收財產(chǎn)所有者的代表一人代會及其會的委托，對被監(jiān)督者——各級政府及其所轄單位和部門的經(jīng)濟與經(jīng)營活動進行監(jiān)督，委托者、審計者和受托者是相互聯(lián)系、相互制約的。我國現(xiàn)行國家審計體制所體現(xiàn)的審計關(guān)系實際上是二者關(guān)系，因為只有受托者和審計者，沒有委托者。這就混淆了財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)關(guān)系，違背了促進經(jīng)濟發(fā)展的客觀規(guī)律。由于審計理論研究的不足。實踐就必然得不到科學(xué)理論指導(dǎo)，體現(xiàn)在審計體制上就是現(xiàn)在這種缺乏審計獨立性和權(quán)威性的狀況。
3.綜合改革的欠缺
ll屆3中全會以來的二十幾年政治、經(jīng)濟改革取得了令人矚目的成就，這是不容置疑的。審計從無到有并進行了一系列改革。就國家審計體制而言，也是歷經(jīng)幾次改革的。如將中央各部委的審計機構(gòu)由原來的純內(nèi)部審計管理體制改為兼有外部審計的管理體制，即將中央各部委的審計局改為審計署的派駐機構(gòu)，實行特殊意義上的雙重領(lǐng)導(dǎo)：各級地方國家審計機關(guān)根據(jù)需要也可以在其工作轄區(qū)內(nèi)設(shè)立派出機構(gòu);特別是，剛實行不久的<<中華人民共和國審計法>>規(guī)定，國務(wù)院和縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級人民代表大會常務(wù)委員會提出審計機關(guān)對預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。應(yīng)該說，這對增強國家審計機關(guān)的執(zhí)法權(quán)利具有一定的積極意義。但是也不可否認，在改革過程中，由于各種改革措施有時缺乏有機協(xié)調(diào)，加之人們認識能力和客觀環(huán)境的限制，使有些改革結(jié)果不能令人滿意。就國家審計管理體制而言，雖經(jīng)上述幾項改革，但還不能從根本上解決國家審計獨立性差、權(quán)力地位弱的問題。如《中華人民共和國審計法》對國家審計機關(guān)的權(quán)利地位雖有所強化，但還未能跳出<<中華人民共和國審計條例>>的總體框架，未能擺脫其禁錮審計職能充分發(fā)揮的指導(dǎo)思想。這既有國家審計管理體制改革力度不夠的原因，也有審計與其他各項政治與經(jīng)濟改革措施之間缺乏綜合協(xié)調(diào)的重要緣由。
4.自身素質(zhì)的弱化
審計從其自身職能講，應(yīng)當(dāng)具有較強的經(jīng)濟監(jiān)督權(quán)限，但這一權(quán)限的行使，除了具備各有關(guān)外部因素環(huán)境外，還要求審計人員具有與此相適應(yīng)的素質(zhì)?，F(xiàn)行國家審計體制難以培養(yǎng)與造就高素質(zhì)的審計人員，反過來，低素質(zhì)的審計人員又加劇了現(xiàn)行國家審計體制的弊病。因此，當(dāng)前國家審計人員的素質(zhì)弱化也是造成現(xiàn)行國家審計體制種種弊病的重要因素之一。 上述癥結(jié)并不是孤立存在的，而是相互聯(lián)系、相互滲透地誘發(fā)并助長了現(xiàn)行國家審計體制的種種弊病。透視現(xiàn)行國家審計體制的弊病，分析其癥結(jié)，目的是有針對性地采取對策。
五、我國國家審計組織模式的選擇
(一)確立科學(xué)的改革思路
根除現(xiàn)行國家審計體制的弊病，其根本就是改革現(xiàn)行體制，改革現(xiàn)行體制則必須把握一些基本原則，理順總體思路。
1.總結(jié)歷史，研究現(xiàn)在
上已述及，我國的國家審計體制自古至今都是行政模式，但這一模式在不同歷史時期是存在很大差別的。這就要求我們比較這一模式各個歷史階段的不同特點，總結(jié)其經(jīng)驗教訓(xùn)，并對現(xiàn)行審計體制的每一細節(jié)及其與其他有關(guān)政治、經(jīng)濟管理體制的關(guān)系進行深入研究便在明古悉今的基礎(chǔ)上設(shè)計改革方案。
2.立足現(xiàn)在，著眼未來
改革國家審計體制，消除其弊病，是為了擺脫國家審計的現(xiàn)實困境，最大限度地發(fā)揮其經(jīng)濟監(jiān)督作用。但每一步改革都應(yīng)不是權(quán)宜之計，要高瞻遠矚，著眼未來，使改革后的國家審計體制能較長時間地適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要。
3.基于本國，借鑒他國
世界各國由于在政治、經(jīng)濟與法律制度上存在差異，于地理、歷史、民族和文化等方面具有不同，便使國家審計體制具有不同或不完全相同的特點。四大模式的區(qū)別在于將國家審計機關(guān)有的歸屬于立法系統(tǒng)，有的歸屬于司法組織，有的歸屬于行政機構(gòu)，而有的置于完全獨立的地位。應(yīng)該說，四種模式各有優(yōu)缺點，但比較而言，立法模式更為科學(xué)合理，更符合審計的三者關(guān)系理論，所以，為大多數(shù)國家所采用。在設(shè)計改革方案時，應(yīng)針對我國國情，借鑒這一模式，以使我國的國家審計體制逐步趨于合理。
4.尊重科學(xué)，注重合理
改革現(xiàn)行國家審計體制，必須依照體現(xiàn)科學(xué)規(guī)律的審計三者關(guān)系理論，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計合理的改革方案。合理性主要體現(xiàn)在改革方案應(yīng)是可行有效的。
(二)設(shè)計理想的目標(biāo)模式
國家審計體制既屬于經(jīng)濟體制的組成部分，也是政治體制的一部分內(nèi)容。所以，改革國家審計體制，既要與整個經(jīng)濟體制改革相適應(yīng)，又要滿足政治體制改革的需要。我國政治體制改革的根本目標(biāo)是建立高度民主、法制健全、富有效率、充滿活力的社會主義政治體制。高度的民主政治和完備的法制機制在于調(diào)動人民群眾的積極性和創(chuàng)造性，激勵并監(jiān)督國家各職能部門各司其職、協(xié)調(diào)一致，實現(xiàn)決策與管理的科學(xué)化和規(guī)范化，從而使整個政治體制富有效率和充滿活力：我國經(jīng)濟體制改革的根本目標(biāo)是建立健全社會主義市場經(jīng)濟秩序，推進和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，以最大限度地開發(fā)與使用各項經(jīng)濟資源，提高經(jīng)濟效益與社會效益。達到政治和經(jīng)濟體制改革目標(biāo)的根本措施是放權(quán)、分權(quán)與責(zé)任制約。放權(quán)，要求從總體上使我國的政治與經(jīng)濟生活處于一種“寬松、自由”狀態(tài);分權(quán)，要求各項政治與經(jīng)濟工作職責(zé)明確，權(quán)限相宜;責(zé)任制約，要求從宏觀與微觀上使各個崗位、每項工作相互聯(lián)系和相互制約。
所以，設(shè)計國家審計體制改革目標(biāo)模式時必須與上述政治和經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)要求相協(xié)調(diào)，并充分體現(xiàn)放權(quán)、分權(quán)和責(zé)任制約的要求。根據(jù)這一要求并遵循上述基本原則和思路，我們設(shè)計出下列理想的國家審計體制改革目標(biāo)模式。
(1)在全國人大會下設(shè)立最高審計機關(guān)——中華人民共和國最高審計院，取消國務(wù)院下的中華人民共和國審計署。高審院負責(zé)對國務(wù)院及其所轄部門進行經(jīng)濟監(jiān)督，實行與高法院、高檢院相同的管理體制，即在全國人大會的領(lǐng)導(dǎo)下進行審計監(jiān)督，并對其負責(zé)和報告工作，在權(quán)限上相似，在職責(zé)上側(cè)重于經(jīng)濟監(jiān)督。
(2)在地方各級人大會下設(shè)立地方各級審計機關(guān)——地方各級審計院，取消地方各級人民政府下的審計局或?qū)徲嫃d。地方各級審計院負責(zé)對本級人民政府及其所轄部門進行經(jīng)濟監(jiān)督，實行與本級法院、檢察院相同的管理體制，即各級地方審計院既隸屬于本級人大會，又要接受上一級審計院的領(lǐng)導(dǎo)，在權(quán)限上相似，在職責(zé)上側(cè)重于經(jīng)濟監(jiān)督。
(3)在一定時間內(nèi)保留中央各部委、地方各有關(guān)部門及各有關(guān)大城市的審計派駐或派出機構(gòu)，使其繼續(xù)負責(zé)對本部門或本行政區(qū)域內(nèi)的有關(guān)經(jīng)濟和經(jīng)營活動進行監(jiān)督，但在關(guān)系工歸屬于設(shè)立派出機構(gòu)的審計院，各部委、部門或地方人民政府應(yīng)積極協(xié)助和支持派駐或派出機構(gòu)的審計工作。待時機成熟和條件具備后(改革后的國家審計體制走入正規(guī))，再取消派駐或派出機構(gòu)。
(4)高審院、地方各級審計院及派駐或派出審計機構(gòu)根據(jù)工作需要，可以設(shè)立或在特定時期內(nèi)設(shè)立若干或特別職能機構(gòu)，并使其職責(zé)分工，崗位明確，工作配合，相互牽制，以形成高效、協(xié)調(diào)的組織網(wǎng)絡(luò)。
這一模式的確立，符合審計三者關(guān)系理論，確保了審計機關(guān)應(yīng)有的獨立性和權(quán)威性，有利于充分發(fā)揮其綜合的、高層次的經(jīng)濟監(jiān)督職能作用。它不僅符合我國國情，具有中國特色，而且，也與國際慣例相吻合，符合世界審計發(fā)展的趨勢。但是，這一模式確立后，需要在其指導(dǎo)下制定具體的改革方案，而具體改革方案存在一個逐漸完善的磨合過程。這一問題就需要在實施環(huán)節(jié)解決了。
(三)規(guī)劃合理的實施程序
改革現(xiàn)行國家審計體制是一個循序漸進的過程。這一過程一般包括五個階段：
(1)設(shè)計階段。在這一階段，應(yīng)在上述目標(biāo)模式指導(dǎo)下制定具體的改革方案，并應(yīng)經(jīng)過初步論證，以奠基礎(chǔ)。
(2)試行階段。在這一階段，對設(shè)計好的改革方案，應(yīng)在特定范圍內(nèi)進行一點或多點試行，以求穩(wěn)健。
(3)總結(jié)階段。在這一階段，應(yīng)對試行階段正反兩方面的結(jié)果進行科學(xué)總結(jié)，并對原方案進行修正，以求準確。
(4)推廣階段。在這一階段，應(yīng)對修正后的改革方案逐步在全國范圍內(nèi)進行推廣，并在保證質(zhì)量的前提下加快速度，以求高效。
(5)完善階段。在這一階段，應(yīng)對推廣后的改革方案，針對新時期出現(xiàn)的各種情況，不斷補充和完善，并加大實施力度，以求健全。
上述三個對策構(gòu)成一個整體，運用時，必須將其予以綜合，以發(fā)揮其合力作用。
(四)建立保障機制
為了確保立法式國家審計組織模式的建立與運行，必須建立起保障機制，主要包括適時修改《憲法》和與審計有關(guān)的法律法規(guī)，加速我國整個政治和經(jīng)濟體制改革的進程，使國家審計組織模式的改革與其他相關(guān)改革協(xié)調(diào)進行等。改革現(xiàn)行國家審計體制是一項系統(tǒng)工程，而這一工程的完成，需要研究諸多理論問題，解決許多實際矛盾。
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