淺議財務(wù)論文精選
財務(wù)報表應(yīng)忠實的表達企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營結(jié)果。下面是學習啦小編為大家整理的財務(wù)論文，供大家參考。
財務(wù)論文范文一：大學制度改革下財務(wù)風險控制
摘要：隨著我國改革工作的不斷深入，大學制度改革也在加速，本文在分析了我國大學制度改革與高校財務(wù)風險之間的關(guān)系后，闡述高校財務(wù)風險形成的制度根源，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合前人的研究和我國高校進行改革和發(fā)展的實際情況，從內(nèi)部控制和外部監(jiān)督兩個方面對我國大學制度改革背景下的高校財務(wù)風險的防范與控制進行詳細分析，并制定相應(yīng)的防控策略。
關(guān)鍵詞：大學制度改革;財務(wù)風險;內(nèi)部控制;外部監(jiān)督
一、制度經(jīng)濟學：
大學制度改革與高校財務(wù)風險的內(nèi)在聯(lián)系隨著高校規(guī)模的不斷擴大，高校穩(wěn)定的財務(wù)收支狀況也日益變得不穩(wěn)定。以往，在政府的掌控下，高校的經(jīng)費來源主要為政府撥款;但是，自從高校實行擴招開始，高?，F(xiàn)有的教育資源不足以滿足由日益增長的學生數(shù)量所引致的教育需求，高校資金就會急劇缺乏，高校開始尋找其他資金來源如銀行貸款使其資金來源變得多樣化。相應(yīng)的，由于高校資金來源的多樣化，高校財務(wù)風險也會增加。這里所說的“高校財務(wù)風險”就是指由于高校的教育資金在運用和周轉(zhuǎn)過程中出現(xiàn)了一些難以掌控的因素，致使高校資金周轉(zhuǎn)不靈，出現(xiàn)資金鏈中斷或急劇缺乏等，從而引發(fā)高校財務(wù)危機，對高校運行的穩(wěn)定性產(chǎn)生較大影響的情況。我國高校財務(wù)風險產(chǎn)生的最主要原因是由于高校制度的不完善。財務(wù)制度會影響高校的財務(wù)狀況，日積月累，就會使高校的財務(wù)風險加劇。因此，要想徹底防控高校財務(wù)風險，就必須先進行大學制度的深入改革。
(一)高校財務(wù)風險形成的主要原因
首先，高校領(lǐng)導缺乏財務(wù)風險意識。高校領(lǐng)導并不在高校財務(wù)損毀時承擔獨立責任，這就造成了高校實體地位缺失，高校領(lǐng)導對高校缺乏責任意識，對高校財務(wù)安全更是沒有主人意識，這就造成了高校的財務(wù)風險日益加劇。其次，政府對高校借貸缺乏強制約束。對于高校而言，政府是缺乏強制約束的。這在當高校缺乏辦學經(jīng)費、教育資源供給不足時表現(xiàn)得尤其明顯，每當遇到這種情況，政府都會不遺余力地伸予援手，久而久之，高校就會產(chǎn)生一種依賴心理，對自身財務(wù)狀況就不再積極地進行有效管理。最后，高校自身財務(wù)制度不完善。主要表現(xiàn)在預(yù)算制度不嚴格，沒有進行財務(wù)資源的優(yōu)化與整合等，這些都會對高校的財務(wù)狀況造成重大影響。
(二)只有進行大學制度改革才能防控高校財務(wù)風險
前面分析了我國高校財務(wù)風險形成的主要原因，究其根本，還是由于高校內(nèi)部制度，特別是財務(wù)制度的不完善造成的。要徹底對高校財務(wù)風險進行防控，從高校內(nèi)部控制和外部監(jiān)督兩個方面來完善，首先就必須改革現(xiàn)行的高校制度，尤其是財務(wù)制度。只有深入、徹底地對高校制度進行改革，才能在真正意義上防控高校的財務(wù)風險。
二、高校財務(wù)風險形成的制度根源
近年來，高校改革的步子邁得越來越大，也越來越扎實。在此過程中，高校也擁有了更多的自主管理權(quán)限，這對加快高校自身改革有好的一面，如財務(wù)自主權(quán)對高校財務(wù)制度的改革就有很大助益。從這個意義上說，高校財務(wù)風險形成的根源在于高?，F(xiàn)行的財務(wù)制度上。
(一)公立高校并非法人實體
根據(jù)我國高校相關(guān)法律的描述，公立高校僅僅擁有高校的使用權(quán)，而其所有權(quán)歸屬于國家。這個制度的后果表現(xiàn)在當產(chǎn)生財務(wù)毀損時，高校并不因此承擔獨立的民事責任。因此，高校的法人實體地位的缺失使得高校領(lǐng)導對高校普遍缺乏責任意識，出事后就會推卸責任，找政府擺平或是撂攤子不管等現(xiàn)象。由于高校擴招，政府撥款不足以滿足高校的教育需求，因此，銀行貸款成為高校資金的新來源，政府部門對高校的借貸行為也缺乏有效的控制，致使我國高校債務(wù)負擔日益加重，隨之而來的財務(wù)風險也不斷增加。
(二)高校教育預(yù)算缺乏強制約束力
在現(xiàn)行的制度下，高校教育預(yù)算缺乏強制約束力，不僅造成國內(nèi)多數(shù)高校財務(wù)負擔極重，也使得高校普遍進行大規(guī)模借貸。由于高校教育預(yù)算缺乏強制約束力，使得其在無力還貸時并不會破產(chǎn)倒閉，而是會由政府進行及時援助，幫助其渡過資金難關(guān)，以維持高校的正常運作。就是由于具備這樣的“預(yù)算軟約束”情況，使得高校對借貸行為愈發(fā)不慎重，國內(nèi)高校普遍背負著高額的銀行貸款及利息支出壓力，這也是造成高校財務(wù)風險存在的隱性制度因素。
(三)政府投入與高等擴招不對等
在政府的號召下，我國高校邁開了擴招的腳步，并在十幾年的發(fā)展下，擴招的規(guī)模越來越壯大，高校的發(fā)展也有目共睹。但是，在高校不斷擴招的背后，政府對高校各種教育資源，包括硬件和軟件資源的投入并不能跟上高校擴招的腳步，這就使得高校擴招存在一個“教育資源缺口”。在政府的號召下，高校積極擴大了其教育規(guī)模，但是政府對高校教育的投入并沒有隨之改善。這就使得擴招后的高校辦學困難重重。在這種困難下，高校不得不向銀行發(fā)出求救信號，進行銀行貸款，彌補資金缺口，滿足在校學生的教育需求。
(四)政府對高校缺乏有效監(jiān)督
由于擴招帶來了巨大的資金缺口，高校就開始轉(zhuǎn)而投向銀行。但是，針對高校借貸，政府并未給予嚴厲的監(jiān)督措施，也沒有針對高校專門制定相應(yīng)的貸款審核和批復(fù)制度。這說明政府對高校貸款有一種“放任”的態(tài)度，缺乏有效的監(jiān)管措施，這勢必會使高校對其債務(wù)狀況不予重視，對銀行貸款的成本不予計量，借貸后，濫用教育經(jīng)費等現(xiàn)象不斷發(fā)生，從而加重高校的債務(wù)風險。
(五)內(nèi)部管理體制不健全
高校內(nèi)部財務(wù)管理體制的不健全，導致高校財務(wù)決策效率低下、財務(wù)收支難以平衡、教育經(jīng)費濫用等現(xiàn)象日益增多。高校內(nèi)部對其財務(wù)狀況的管理缺乏科學有效的制度安排，影響其財務(wù)決策的制定，使得財務(wù)效率低下。另外，“預(yù)算軟約束”等現(xiàn)象也說明高校內(nèi)部針對財務(wù)管理部分缺乏嚴格的制度體系，高校財務(wù)人員對高校的財務(wù)制度不嚴格執(zhí)行，使得高校財務(wù)管理混亂。
三、大學制度改革與高校財務(wù)風險內(nèi)部控制體系構(gòu)建
高校進行擴招后，其經(jīng)費來源就由原來單一的“政府撥款”逐步向“政府撥款、學費收入和銀行貸款”轉(zhuǎn)變。要切實防控高校財務(wù)風險，提高高校的財務(wù)管理水平，就必須改革高校制度，高校財務(wù)風險防范要從內(nèi)部控制和外部監(jiān)督兩方面做起。下面，就先從大學制度改革與高校財務(wù)風險內(nèi)部控制體系的構(gòu)建開始分析。
(一)構(gòu)建科學有效的財務(wù)決策機制
(1)深入改革高校財務(wù)管理體制。
根據(jù)《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要(2010～2020年)》的要求，我國高校必須完善內(nèi)部財務(wù)管理體制，完善經(jīng)費收支明細的會計處理，提高資金管理水平。特別是新提出的設(shè)立“高等學?？倳嫀?rdquo;這一職務(wù)的政策，能幫助高校加強財務(wù)工作管理水平，降低高校財務(wù)風險，優(yōu)化高校財務(wù)管理體系，從而根據(jù)高校運營的實際情況制定符合其發(fā)展的最優(yōu)財務(wù)決策等。上述財務(wù)目標的實現(xiàn)都必須是建立在一個科學有效的高校財務(wù)管理體系的基礎(chǔ)之上，因此，深入改革高校財務(wù)管理體制迫在眉睫。
(2)建立科學民主的財務(wù)決策制度。
高校的財務(wù)決策機制不能僅僅是高校領(lǐng)導者意志的體現(xiàn)，更不能是隨意制定的。要保證高校財務(wù)決策機制的科學有效性，就必須在機制制定時體現(xiàn)出科學民主性。在高校內(nèi)部，應(yīng)該形成一個由各方人員的代表組成的高校財務(wù)決策機制制定小組，充分反映高校內(nèi)部各個工作層次員工的意志，再由上述代表將各方員工的意見集中起來，在制定高校財務(wù)決策機制時一并提出，最后由高校財務(wù)決策機制制定小組進行整合，從而制定出科學、合理、民主、有效的高校財務(wù)決策機制。
(二)加強對財務(wù)風險的防控與管理，提高內(nèi)部控制水平
外部監(jiān)管與內(nèi)部控制是加強管理的兩個重要方面。高校的財務(wù)風險防控在內(nèi)部控制方面也要保證內(nèi)部管理的有效性，為高校財務(wù)風險的防控提供幫助，確保高校資金的安全，防止資源濫用等。因此，建立完善的高校內(nèi)部控制制度是防范與控制高校財務(wù)風險的重要方面。
(1)從嚴審批，防控風險。
高校內(nèi)部管理體制的完善，可以幫助高校整合內(nèi)部資源，提高辦事效率，提升內(nèi)部管理水平。在進行經(jīng)濟交易和事項審批時，高校內(nèi)部各個職能相關(guān)部門要嚴格把關(guān)，一切按規(guī)章制度辦理，從嚴審批，以在最大限度內(nèi)防控財務(wù)風險。特別是對于涉及資金額度較大的經(jīng)濟事項，必須交由校領(lǐng)導進行分析、研究，然后進行決策，以保證高校財務(wù)決策的科學性和有效性。
(2)優(yōu)化配置高校資源。
優(yōu)化高校內(nèi)部教育資源體系，嚴格進行資源管理，規(guī)范資源使用方式，從體制上杜絕資源浪費和資源濫用現(xiàn)象的發(fā)生，提高資源利用率。要滿足上述要求，高校內(nèi)部涉及資產(chǎn)管理的部門就應(yīng)該先明確各自分工和責權(quán)管理范圍;然后建立嚴格的資產(chǎn)管理制度，明確各部分的責任與行事權(quán)限;最后，打破高校內(nèi)各個學院分管的僵局，形成校內(nèi)資源共享體系，提高資源使用效率和校內(nèi)資源管理水平。
(3)充分發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)的監(jiān)督作用。
在高校的內(nèi)部管理中，高校的內(nèi)部審計機構(gòu)也應(yīng)當對高校的財務(wù)風險防范發(fā)揮很大作用。高校審計部門主要是對與高校的財務(wù)狀況相關(guān)的經(jīng)濟事項進行財務(wù)審核，從而確保高校財務(wù)行為的規(guī)范性和合理性。但是，現(xiàn)有的高校管理體制下，高校審計部門是高校下屬部門，在實際工作中對高校財務(wù)狀況的審核并不能落到實處，這就不能起到審計部分應(yīng)有的功能了。所以，應(yīng)該逐步將審計部分獨立于高校的內(nèi)部管理機制之外，只有審計部門的獨立性切實得到提高，審計部分才能真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
(4)建立財務(wù)風險管理體系。
積極建立財務(wù)風險管理體系要求高校重視其財務(wù)信息，特別是會計信息必須格外重視。因為會計信息能幫助高校預(yù)防財務(wù)風險。高校財務(wù)部門可以根據(jù)其財務(wù)報表中顯示的相關(guān)會計信息如資產(chǎn)負債率、現(xiàn)金流量等數(shù)據(jù)情況，對高校的資產(chǎn)狀況有一個具體的了解，然后再對這些定量數(shù)據(jù)進行評估與分析，從而可以計算高校的財務(wù)運行狀況，以判斷財務(wù)風險的大小，從而幫助高校及時有效地避免財務(wù)損失。
(三)提高責任意識，加強財務(wù)管理
根據(jù)國家規(guī)定，高校所有權(quán)歸屬于國家，高校自身僅僅擁有使用權(quán)。這就導致高校領(lǐng)導對高校的責任意識薄弱，沒有很高的熱情去建設(shè)高校。但是，對于高校領(lǐng)導者而言，理應(yīng)“在其位謀其政”，領(lǐng)導高校走向改革和深入發(fā)展之路。此時，提高其責任意識，加強財務(wù)管理職能劃分，明確各自的經(jīng)濟責任就是一個良好措施。健全高校經(jīng)濟責任制度，可以規(guī)范高校財務(wù)行為，提高高校財務(wù)風險防范意識，提升高校財務(wù)風險防范水平，維持高校財務(wù)狀況的穩(wěn)定性。高校的財務(wù)管理要實現(xiàn)高效，首先必須明確各個職能部門的經(jīng)濟責任，只有這樣，各個部門才能通力配合，各自完成相應(yīng)的職責，敏捷地處理高校內(nèi)部發(fā)生的各種財務(wù)狀況，使高校的財務(wù)管理落到實處，有效防控高校內(nèi)部的財務(wù)風險。
四、大學制度改革與高校財務(wù)風險外部監(jiān)督機制構(gòu)建
高校財務(wù)風險的防控，僅依靠高校內(nèi)部管理是不夠的，還需要外部力量進行有效的監(jiān)督，下文從六個方面對我國高校財務(wù)風險的外部監(jiān)督模式進行深入分析(見圖1)。
(一)教育行政部門的監(jiān)督
(1)重視對高校的“年審”。
教育部門應(yīng)該定期對高校的財務(wù)狀況進行“年審”，加強對高校財務(wù)狀況的監(jiān)督和了解。這樣能夠?qū)ω攧?wù)風險及早發(fā)現(xiàn)，及時防范，有效處理，進而切實降低風險，減少高校財務(wù)損失。另外，教育部和高校雙方都應(yīng)該重視“年審”，并借助會計師事務(wù)所這個沒有利益關(guān)系的第三方的幫助對高校進行公平合理的財務(wù)審核。綜合分析高校當年的財務(wù)收支和投資狀況，對其財務(wù)決策效率進行合理評估，以幫助其財務(wù)管理效率的提高。
(2)明確高校財務(wù)職責，合理分工。
目前，國家已經(jīng)出臺了相關(guān)規(guī)定，要求高校明確內(nèi)部管理職責，把管理落到實處，責任落實到具體某個人上。這樣做的好處是使高校在對其自身進行管理時擁有了更多的自主權(quán)，并且，這種責任明確、職能分工合理、規(guī)范有效的高校財務(wù)責任制度能為科學有效的高校財務(wù)體制的建立打下堅實基礎(chǔ)。
(3)加快“高?？倳嫀?rdquo;職位的設(shè)立。
加快對“高?？倳嫀?rdquo;職位的設(shè)立，邀請利益不相關(guān)的第三方如會計師事務(wù)所委派有資格的會計師進駐高校擔任“高校總會計師”，并且，這個職位必須與高校自由的財務(wù)部門獨立，“高?？倳嫀?rdquo;對高校的財務(wù)狀況有知情權(quán)，并能根據(jù)高校財務(wù)部門提供的財務(wù)報表對其財務(wù)運營狀況進行分析，并提出相關(guān)建議，以提高高校財務(wù)管理水平。
(二)稅務(wù)部門的監(jiān)督
利用有關(guān)國家機關(guān)的法定職權(quán)，遵循一定的法定程序，可以對高校的稅務(wù)活動進行監(jiān)督。這可以有效監(jiān)督高校的納稅情況，防范稅務(wù)風險。具體監(jiān)督途徑有以下三種。
(1)設(shè)立專門的高校稅務(wù)監(jiān)管部門。
針對高校的納稅活動，我國稅務(wù)機關(guān)可以設(shè)計專門的高校稅務(wù)監(jiān)管部門。這樣的專門機構(gòu)，職責明確，分工具體，有利于稅務(wù)部門更有效地監(jiān)督高校的納稅情況，幫助高校規(guī)避稅務(wù)風險。
(2)實現(xiàn)信息及時共享。
稅務(wù)部門可以在其稅務(wù)網(wǎng)站上建立專門的高校稅務(wù)情況板塊，在網(wǎng)絡(luò)上對高校的稅務(wù)信息進行及時公開，實現(xiàn)稅務(wù)和財務(wù)部門的信息共享，以便其更好地進行稅務(wù)狀況的監(jiān)督和管理。
(3)審計專業(yè)化。
稅務(wù)審計可以幫助稅務(wù)部門監(jiān)督高校依法納稅，也可以幫助高校降低稅務(wù)風險。因此，建立專門的稅務(wù)審計部門，完善稅務(wù)審計制度，強化審計職能，可以加強稅務(wù)部門對高校的監(jiān)管。
(三)財政部門的監(jiān)督
財政部門應(yīng)該配合教育部門的工作，對高校進行協(xié)助監(jiān)督。財務(wù)部門應(yīng)該與教育部門明確各自的職權(quán)范圍，確定分工，通力合作，對高校的財務(wù)狀況予以監(jiān)督，以幫助高校健康有序發(fā)展。主要可以從三個方面入手：一是完善財政監(jiān)督的立法，使財政監(jiān)督有法可依;二是建立縱向的財務(wù)監(jiān)管體系，明確監(jiān)管職責;三是加強培訓，提高財政部門員工的監(jiān)管意識。另外，財政部門還要加強對會計師事務(wù)所等中介部門的監(jiān)管，以保證其會計核查的質(zhì)量，進而也提高了財政部門對高校財務(wù)狀況的監(jiān)管水平。
(四)會計師事務(wù)所的監(jiān)督
會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)是高校財務(wù)狀況的直接核查機構(gòu)，那么，會計師事務(wù)所對高校的監(jiān)督和管理理應(yīng)發(fā)揮重要作用。隨著我國大學體制改革的推進，高校管理的自主性也得到了極大提高;對高校財務(wù)狀況的監(jiān)管就不能僅僅依靠政府部門，也必須依靠一些與高校和政府沒有利益關(guān)聯(lián)的第三方中介組織如會計師事務(wù)所等來實現(xiàn)。所以，此處的會計師事務(wù)所需要對高校出具的財務(wù)報表以及由其提供的財務(wù)、會計信息的真實性、準確性和合法性進行監(jiān)督。
(五)銀行的監(jiān)督
目前高校的財務(wù)風險主要是債務(wù)風險，而高校的債務(wù)主要是由銀行貸款構(gòu)成的;接受銀行機構(gòu)的監(jiān)督和管理，合理利用銀行貸款，提高高校的財務(wù)管理水平就成為理所當然的一步。
(1)對高校的銀行賬戶進行監(jiān)督
。根據(jù)國家規(guī)定，高校在銀行開具的銀行賬戶有多個，包括一般存款賬戶、專用存款賬戶和臨時存款賬戶等。銀行可以對高校開設(shè)的銀行賬戶進行定期審查和監(jiān)督，一旦發(fā)現(xiàn)銀行資金的異常情況，如未?？顚Ｓ?、惡意拖欠貸款利息等，可以利用銀行優(yōu)勢將其賬戶及時予以凍結(jié)，以保障銀行資金的安全性和收益性，并督促高校合理使用資金，規(guī)范借貸行為。
(2)控制高校的資金使用范圍，防止資金濫用。
銀行可以根據(jù)高校的運營情況，合理審核其資金流向，掌控高校財務(wù)狀況，防止高校資金濫用。如銀行可以根據(jù)國家相關(guān)部門的規(guī)定來規(guī)范高校各項資金的使用范圍和使用方式，一旦發(fā)現(xiàn)挪用?？钯Y金，或資金濫用行為，銀行可以對其賬戶進行凍結(jié)，或者責令高校提前還款等手段進行管理。
(六)社會大眾的監(jiān)督
(1)構(gòu)建輿論監(jiān)督平臺。
普通民眾可以通過現(xiàn)有的報紙、廣播、電視和網(wǎng)絡(luò)等媒體對高校進行輿論監(jiān)督。借助大眾媒體傳播的力量正確引導高校財務(wù)管理向著科學合理的管理理念和價值觀念邁進，從而保證利益相關(guān)群體的利益不受侵害。
(2)設(shè)立多部門聯(lián)合執(zhí)法機構(gòu)。
當社會大眾通過大眾傳媒對高校的財務(wù)狀況進行監(jiān)督時，光有大眾傳媒的曝光是不夠的，還需要有政府相關(guān)部門對曝光的不合理問題進行處理。這里就需要建立一個多部門聯(lián)合的執(zhí)法機構(gòu)，專門受理社會大眾對高校財務(wù)的建議和投訴等事宜，保證公民權(quán)利的正常行使，保證利益相關(guān)群體的合理收益。
五、結(jié)語
綜上所述，國內(nèi)學者對高校財務(wù)風險提出了很多建議和措施，但這些建議和措施多是針對財務(wù)風險的防范與控制、保證資金的流動性和安全性等。然而根據(jù)我國大學建設(shè)的實情來看，高校的財務(wù)風險多是由于其財務(wù)制度不完善，多年未引起重視，繼而財務(wù)狀況每況愈下，形成了現(xiàn)今“滾雪球”式的高校債務(wù)負擔現(xiàn)狀。因此，高校財務(wù)風險的預(yù)防和控制的前提是對大學制度進行改革，特別是財務(wù)制度方面。隨著大學制度改革的加快，我國高校財務(wù)制度的改革也勢在必行?；诖耍疚膹奈覈咝Ｘ攧?wù)機制的制度缺陷的研究出發(fā)，分析了制度弊端，接著從內(nèi)部控制和外部監(jiān)督兩個視角研究了我國高校財務(wù)風險的防范與控制問題。
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財務(wù)論文范文二：合并財務(wù)報表理論的影響
摘要:2014年修訂后的合并財務(wù)報表準則明確了銷售方向?qū)Φ咒N內(nèi)部未實現(xiàn)損益的影響，即逆銷交易應(yīng)當按照子公司少數(shù)股東持股比例承擔相對應(yīng)的未實現(xiàn)損益。本文結(jié)合實體理論的觀點，分析了準則修訂后的逆銷交易會計處理過程和具體處理方法，以期準確應(yīng)用于實際問題。
關(guān)鍵詞:合并財務(wù)報表 逆銷交易 未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益
在不少集團內(nèi)，公司間存貨購銷交易在各公司的交易總額中占有相當大的比重，母公司在其經(jīng)營決策中又很可能利用轉(zhuǎn)讓價格的制定或其他手段，來達到其謀求財務(wù)利益的目的。因此，只有抵銷內(nèi)部公司之間存貨購銷交易的影響，才能真實公允地反映集團作為整體的經(jīng)營成果。2014年財政部修訂的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》(下文簡稱CAS33)中明確了集團內(nèi)部公司之間發(fā)生購銷交易的未實現(xiàn)損益的抵銷方式，本文著重圍繞逆銷交易下未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷進行解讀與分析。
一、集團內(nèi)部存貨購銷交易的方向及其對合并凈利潤的影響
(一)集團內(nèi)部存貨購銷交易的方向
內(nèi)部存貨交易的銷售方向是指存貨從母公司流向子公司還是從子公司流向母公司。通常，將母公司出售商品給子公司稱為順銷交易或下銷交易，將子公司出售商品給母公司稱為逆銷交易或上銷交易，將同一企業(yè)集團內(nèi)各子公司之間的銷售稱為平銷交易。從企業(yè)集團的結(jié)構(gòu)層次來看的話，上層為母公司，下層為子公司，從上至下為順，從下往上為逆，而各子公司恰好處于 同一層次中。伴隨內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)抵銷分錄的編制，無論在何種銷售方向下，內(nèi)部銷售收入和銷售成本、連帶期末存貨包含未實現(xiàn)損益都會被抵銷，這一步驟在三種銷售下都需要完成。但是，當子公司并非母公司全資子公司時，下銷、上銷與平銷就會對母子公司個別利潤表與集團合并利潤表產(chǎn)生不同的影響。
(二)銷售方向?qū)麧櫽嬎愕挠绊?/p>
當銷售方向表現(xiàn)出從母公司到子公司為順銷交易，此時未實現(xiàn)損益不會留在子公司，而是順理成章地體現(xiàn)在母公司。根據(jù)合并財務(wù)報表一體化的編制原則，工作底稿中應(yīng)將這部分未實現(xiàn)利潤以及產(chǎn)生這一利潤的未實現(xiàn)銷售予以全額抵銷。當銷售方向表現(xiàn)出從子公司到母公司為逆銷交易，此時帶來的未實現(xiàn)損益自然就留在子公司方面，而不在母公司。在碰到非全資子公司的凈利潤包含了未實現(xiàn)損益的情況下，就很有必要考慮對少數(shù)股東損益的影響。這是因為非全資子公司凈利潤是依據(jù)股權(quán)比例由控股股東與少數(shù)股東共同分享的，當子公司的凈利潤包含未實現(xiàn)損益時，應(yīng)單獨剔除這部分未實現(xiàn)損益計算出其已實現(xiàn)損益的金額，由各方股東共享子公司已實現(xiàn)損益。具體會計處理方面，需要將子公司個別利潤表上的凈利潤減去內(nèi)部購銷存貨的未實現(xiàn)損益，得到已實現(xiàn)損益。所以，逆銷交易要考慮處理應(yīng)由少數(shù)股東分擔的那部分未實現(xiàn)損益。平銷交易與逆銷交易的問題類似，在此不再贅述。我國財政部財會字[1995]11號《合并會計報表暫行規(guī)定》和CAS33(2006)中并沒有細述企業(yè)集團內(nèi)部購銷交易的抵銷如何區(qū)分銷售方向的情況，只是籠統(tǒng)地規(guī)定應(yīng)當?shù)咒N內(nèi)部公司之間的購銷業(yè)務(wù)對合并報表的影響。所以，我國原有會計實務(wù)中逆銷與順銷可采用相同的處理方式，即將未實現(xiàn)損益全部分配給控股股東承擔。整齊劃一的處理方法操作起來是簡單而統(tǒng)一的，但這種處理方法在日漸流行的實體觀理論看來是不合理的，CAS33在2014年修訂時也依據(jù)實體觀思路分別明確了順銷交易、逆銷交易及子公司之間交易抵銷的會計處理。
二、準則修訂后的逆銷交易會計處理及其理論解讀
(一)準則修訂后的逆銷交易會計處理過程
2014年CAS33修訂后,新增的第三十六條明確提到:“母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當全額抵銷‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’;子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當按照母公司對該子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’和‘少數(shù)股東損益’之間分配抵銷;子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當按照母公司對出售方子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’和‘少數(shù)股東損益’之間分配抵銷。”這條新增內(nèi)容明確了不同銷售方向的內(nèi)部購銷交易對合并凈利潤計算的不同處理方法。對于母公司下設(shè)的非全資子公司，當發(fā)生順銷交易時，應(yīng)全部抵銷包含在母公司個別報表中的未實現(xiàn)損益;而當發(fā)生逆銷交易和平銷交易時，未實現(xiàn)損益體現(xiàn)在銷貨方子公司個別報表中，但由于其中有一部分屬于少數(shù)股東損益，故應(yīng)按母公司持股比例抵銷，少數(shù)股東則承擔其自身股權(quán)對應(yīng)部分，不再沿用原有準則籠統(tǒng)不加區(qū)分的做法，即需要扣減銷售方子公司少數(shù)股權(quán)比例部分的未實現(xiàn)損益。下面引用《2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計》中第26-39頁舉例說明逆流交易情況下內(nèi)部存貨交易的抵銷方法。甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份，2X13年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進的該批商品作為存貨核算，截至2X13年月31日，該批商品仍有20%未實現(xiàn)對外銷售;2X13年年末，甲公司對剩余存貨進行檢查，發(fā)生未發(fā)生存貨跌價損失;除此之外，甲公司與A公司2X13年未發(fā)生其他交易(不考慮所得稅影響)。在年末合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本940存貨60這一步是在抵銷集團內(nèi)部銷售及其產(chǎn)生未實現(xiàn)損益的影響，其實，如果是順流交易，做這步抵銷處理便可。但此例中發(fā)生的是逆流交易，根據(jù)修訂后的準則條文規(guī)定，應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進行分攤。因為在處理內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄時，已經(jīng)分別抵銷投資方對被投資方的長期股權(quán)投資與被投資方的股東權(quán)益并確認少數(shù)股東權(quán)益(假設(shè)為X)，抵銷投資方的股權(quán)投資收益與被投資方的利潤分配并確認少數(shù)股東損益(假設(shè)為Y)，這就意味著在前述兩步抵銷分錄中已經(jīng)確認了少數(shù)股東享有的權(quán)益與損益(X和Y)。只不過當時確認的少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益并未考慮逆流交易下子公司少數(shù)股東應(yīng)分擔的那部分未實現(xiàn)損益，所以只需把這部分扣減出來即可(X-與Y-)。本例中的內(nèi)部交易利潤60萬應(yīng)由子公司少數(shù)股東分擔部分萬應(yīng)當從原來確認記錄中扣減出來，從而不再是全部分配給母公司股東。借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益當然，若把本例中的內(nèi)部交易利潤60萬改成內(nèi)部交易損失60萬，上一筆分錄就應(yīng)編制如下：借：少數(shù)股東損益貸：少數(shù)股東權(quán)益
(二)會計處理背后的理論解讀
追根溯源來看，合并報表編制中的調(diào)整、抵銷內(nèi)部會計事項的處理方式都受合并理論的影響，上述會計處理調(diào)整的背后反映出實體理論的思想。而此前國際流行的會計慣例，無論FASB還是IASB都選擇以母公司觀為依據(jù)來編制合并財務(wù)報表。當時流行的原因主要在于，合并報表主要使用者(母公司股東與債權(quán)人)都認可站在他們的立場所編制的合并報表。而實體理論持不同觀點，它變換了分析的視角，站在集團管理層的立場，著眼于滿足企業(yè)集團整體管理的需要，并相應(yīng)地在會計處理中一脈相承地采取了將控股股東與少數(shù)股東平等對待的做法。既然全體股東一視同仁地對待，那么逆流交易中未實現(xiàn)內(nèi)部損益也就一改原有全部分給控股股東的處理方式，而是按少數(shù)股東應(yīng)該承擔部分予以分配。表1對比了兩種理論的主要觀點分歧。自從2003年修訂《國際會計準則第27號》開始，IASB認為少數(shù)股權(quán)不符合《編報財務(wù)報表的框架》中負債的定義，既然代表著少數(shù)股東在子公司權(quán)益，就應(yīng)該正式列入合并所有者權(quán)益，不應(yīng)夾在負債和股東權(quán)益之間作為特殊夾層項目列示，這已然體現(xiàn)出實體觀。按照我國在CAS33(2006)中的規(guī)定，對合并財務(wù)報表的編制也采用實體觀。對于未來合并理論的應(yīng)用發(fā)展趨勢，我們?nèi)允媚恳源?/p>
三、會計處理具體方法的注意事項說明
對于前述修訂后CAS33第三十六條的規(guī)定，在進行會計處理時有兩種方法。一種方法是，早在調(diào)整子公司盈虧時便考慮調(diào)整剔除逆流交易未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，那么后面在編制抵銷分錄時確定的少數(shù)股東損益自然而然就包含有少數(shù)股權(quán)相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。這種做法可概括為“調(diào)整時考慮，抵銷分錄不單獨處理”。另一種方法是，在調(diào)整子公司盈虧時不考慮剔除未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對逆流交易少數(shù)股東相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，單獨編制抵銷分錄，借記“少數(shù)股東權(quán)益”，貸記“少數(shù)股東損益”，或相反分錄。這種做法可概括為“調(diào)整時不考慮，抵銷分錄單獨處理”。但這兩種方法只影響“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”科目金額，不會影響“長期股權(quán)投資”和“投資收益”金額。故兩種方法會計處理的最終結(jié)果相同。從2015年注冊會計師統(tǒng)一教材的舉例中可以看出，選擇的是第二種方法。因為這種方法既符合處理的先后順序，也更不容易出錯影響其他數(shù)據(jù)結(jié)果。至于第一種方法，曾經(jīng)出現(xiàn)在2010年企業(yè)會計準則講解和同年的會計考試教材中，也就是說當時的CAS33雖然未對逆流交易的會計處理做出明確規(guī)定，但卻通過準則講解的形式已經(jīng)將逆流交易未實現(xiàn)損益分配給少數(shù)股東，只不過具體采用的是第一種方法，造成財務(wù)人員在學習和實務(wù)應(yīng)用過程中略感困惑?，F(xiàn)在準則修訂后，財政部明確了逆流交易的合并處理原則與具體方法，也就解開了曾經(jīng)的困惑，需要財務(wù)人員按修訂后準則來處理實際問題。
參考文獻
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