[摘 要] 我國(guó)加入WT0后，公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)我國(guó)企業(yè)而言變得越來(lái)越重要。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為重要的內(nèi)部控制措施，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的具體政策和結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的環(huán)境。公司治理結(jié)構(gòu)有利于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的健全，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)有利于公司治理的完善，根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的需要建立企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)必將促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

　　[關(guān)鍵詞] 公司治理結(jié)構(gòu)；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制
　

　　1999年，黨的十五屆四中全會(huì)提出了建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度的新目標(biāo)、實(shí)行規(guī)范的公司制改革，其核心是要求公司的股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層各負(fù)其責(zé)，形成運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)、有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)公司的科學(xué)管理。從我國(guó)企業(yè)改革進(jìn)程中明顯可以看出，發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必須走公司治理之路。而建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是優(yōu)化公司治理的必然要求和重要組成部分。隨著一系列文件的相繼發(fā)布和施行，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范化、法制化的開(kāi)始，也標(biāo)志著我國(guó)公司治理措施的進(jìn)一步完善。
　　
　　一、公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制
　　
　　公司治理結(jié)構(gòu)，是現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的架構(gòu)，是現(xiàn)代公司制的核心?，F(xiàn)代企業(yè)制度區(qū)別于傳統(tǒng)企業(yè)的根本點(diǎn)在于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，在這種分離的基礎(chǔ)上，經(jīng)營(yíng)者有可能利用私人信息的優(yōu)勢(shì)謀取個(gè)人利益，由于所有者和經(jīng)營(yíng)者之間信息的不對(duì)稱，導(dǎo)致各相關(guān)利益主體的地位及其所擁有的信息量的不同，最終決定了契約各方的不對(duì)等，這種不對(duì)等使公司的治理結(jié)構(gòu)研究提上了議事日程。公司治理結(jié)構(gòu)涉及各相關(guān)利益方，各相關(guān)利益方之間存在著不完備和不對(duì)等的契約。作為所有者的股東，保留了諸如選擇董事和審計(jì)師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)，除此之外，將契約控制權(quán)的絕對(duì)部分授予了董事會(huì)；董事會(huì)保留了雇傭和解雇首席執(zhí)行官、重大投資等戰(zhàn)略性的控制權(quán)，將管理權(quán)授予了公司的經(jīng)營(yíng)者；經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生了委托一代理問(wèn)題。公司治理要解決的就是在這種多邊契約存在的情況下，以效率和公平為基礎(chǔ)，對(duì)各相關(guān)利益方的責(zé)、權(quán)、利進(jìn)行相互制衡的一種制度安排與設(shè)計(jì)。
　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，它是指單位為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整；確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。近幾年隨著改革的不斷深入，我國(guó)企業(yè)開(kāi)始實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度改造，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度也不斷完善，相應(yīng)的法規(guī)也不斷出臺(tái)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)擴(kuò)展為三項(xiàng)基本目標(biāo)，即：規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制依賴于企業(yè)現(xiàn)有的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育、文化等因素，而公司治理結(jié)構(gòu)正是這些宏觀因素作用的結(jié)果，構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)和依據(jù)。
　　
　　二、公司治理結(jié)構(gòu)下建立和健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的必要性
　　
　　首先，健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于中小股東的利益，能夠解決股權(quán)高度集中和所有者缺位問(wèn)題。由于歷史的因素和所有制結(jié)構(gòu)的影響，我國(guó)股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中，國(guó)有股、法人股占總股本比例高達(dá)65％以上，出現(xiàn)“一股獨(dú)大”、“一股獨(dú)尊”的局面，目前，國(guó)有股減持方案已經(jīng)暫停，使得這一局面在短期內(nèi)無(wú)法得到解決，按照公司治理結(jié)構(gòu)要求，股東大會(huì)是企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，在一些重大事項(xiàng)上擁有控制權(quán)。實(shí)際上，股東大會(huì)及董事會(huì)常常被大股東控制和操縱，眾多的中小股東很難通過(guò)股東大會(huì)或董事會(huì)參與對(duì)企業(yè)的控制，這樣目前的公司治理結(jié)構(gòu)就出現(xiàn)“形備而實(shí)不至” 的現(xiàn)象，由于我國(guó)企業(yè)所有者缺位現(xiàn)象嚴(yán)重，內(nèi)部人控制問(wèn)題突出，經(jīng)營(yíng)者可以憑借國(guó)有股和法人股的優(yōu)勢(shì)，做出有利于自身利益的決策。有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制可以規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整。這樣眾多的中小股東可以信賴企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，他們可以通過(guò)買(mǎi)賣(mài)股票，淘汰惡意侵害他們利益的公司，實(shí)施對(duì)公司的間接控制。
　　其次，有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于所有者和經(jīng)營(yíng)者權(quán)力的制衡?，F(xiàn)代企業(yè)制度的本質(zhì)特征是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離、并形成特定的委托代理關(guān)系，這樣在實(shí)踐中出現(xiàn)了所謂“所有者會(huì)計(jì)”和“經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)”情況。對(duì)于企業(yè)所有者來(lái)說(shuō)，他們期望獲得真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，并據(jù)此客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、正確估計(jì)其財(cái)務(wù)狀況以進(jìn)行未來(lái)投資決策：他們還希望能夠控制會(huì)計(jì)政策使其向維護(hù)所有者利益方面傾斜，而對(duì)于經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，則可能因其不會(huì)過(guò)多地關(guān)心企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而采取與所有者相反的會(huì)計(jì)政策，因?yàn)樵诙鄶?shù)情況下他們會(huì)更看重短期經(jīng)營(yíng)效益給自己帶來(lái)的利益，這種短期利益驅(qū)動(dòng)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)上則為張揚(yáng)或夸大受托經(jīng)營(yíng)成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營(yíng)損失，侵占或者損害所有者利益，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者成了現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)控制主體，直接控制著會(huì)計(jì)信息的生成和利用，而所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制則主要是通過(guò)由經(jīng)營(yíng)者所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)的。健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制使真實(shí)、公允的信息的產(chǎn)生成為可能，有利于雙方權(quán)力與信息的制衡。
　　第三，健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于董事會(huì)有效行使控制權(quán)。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的情況下，董事會(huì)接受股東大會(huì)委托行使對(duì)公司的控制權(quán)和決策權(quán)。例如，董事會(huì)有權(quán)選聘和激勵(lì)主要經(jīng)理人員：對(duì)全體股東負(fù)責(zé)和向股東報(bào)告公司的經(jīng)營(yíng)狀況，確保公司的管理行為符合國(guó)家法規(guī)：進(jìn)行戰(zhàn)略決策：制定政策和制度；履行監(jiān)督職責(zé)等。董事會(huì)對(duì)股東的誠(chéng)信，主要表現(xiàn)在向股東們報(bào)告具有可靠性和相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。所以必須首先建立標(biāo)準(zhǔn)、高效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，建立相應(yīng)的信息質(zhì)量監(jiān)督保障體系。這是董事會(huì)行使控制權(quán)的保證。董事會(huì)要維護(hù)股東權(quán)益，實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)最大化。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有賴于重大問(wèn)題決策的正確性和對(duì)經(jīng)理人員行為的制約。所以，在制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制政策和程序時(shí)，應(yīng)該考慮到董事會(huì)行使控制權(quán)的效果。

第四，健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于保障債權(quán)人、職工、客戶和供應(yīng)商等利益關(guān)系方的利益。債權(quán)人、政府、職工、客戶、供應(yīng)商等利益相關(guān)方在不同程度上都參與了公司治理。這些利害相關(guān)者在參與公司治理過(guò)程中都不能離開(kāi)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息支持。各利益相關(guān)方可以核實(shí)財(cái)務(wù)成果，對(duì)不良后果采取措施。例如，債權(quán)人通過(guò)限制性貸款協(xié)議，對(duì)借款企業(yè)實(shí)施監(jiān)控權(quán)力，這種權(quán)力的行使依賴于真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。當(dāng)企業(yè)違背貸款協(xié)議，或經(jīng)營(yíng)不善時(shí)，債權(quán)人就會(huì)采取干預(yù)措施?？梢?jiàn)，各利益關(guān)系方在參與公司治理時(shí)必須依靠健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。
　　
　　三、公司治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的構(gòu)建
　　
　　(一)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制構(gòu)建的依據(jù)
　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的構(gòu)建，應(yīng)該根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論體系以及企業(yè)的實(shí)際情況。具體的法律依據(jù)
為《會(huì)計(jì)法》、《審計(jì)法》、《公司法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》以及財(cái)政部發(fā)布的四個(gè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范等文件，這些法律、法規(guī)大多是最近出臺(tái)或者修改過(guò)的，充分體現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)公司治理的要求。
　　由于企業(yè)實(shí)際情況不同，因此，在構(gòu)建企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)時(shí)，除了依據(jù)統(tǒng)一的法律、法規(guī)以外，每個(gè)企業(yè)還應(yīng)該根據(jù)各自的業(yè)務(wù)流程、組織機(jī)構(gòu)特點(diǎn)、控制目標(biāo)以及控制功能的充分發(fā)揮建立起適合本企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。
　　
　　(二)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)、執(zhí)行與監(jiān)督機(jī)構(gòu)
　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、執(zhí)行與監(jiān)督機(jī)構(gòu)的安排和運(yùn)行效果非常重要，它直接決定了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的成效。
　　由于公司治理結(jié)構(gòu)的層次性，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)建立相互制衡、多層次的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體制，這樣才能使各項(xiàng)控制措施有制度化、程序化的保證。多層次的現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是通過(guò)明確各方關(guān)系人的權(quán)利和責(zé)任實(shí)現(xiàn)的，使得每個(gè)群體或個(gè)人的行為都處在他人的監(jiān)督和控制之下，避免出現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的“真空地帶”，而使控制流于形式。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)工作應(yīng)該由具有豐富的會(huì)計(jì)和管理經(jīng)驗(yàn)、對(duì)企業(yè)情況非常熟悉并且具有相對(duì)獨(dú)立性的人或者機(jī)構(gòu)來(lái)承擔(dān)，并廣泛征求各機(jī)構(gòu)意見(jiàn)。
　　——般說(shuō)來(lái)，在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行方面，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)起了非常重要的作用。它經(jīng)常擔(dān)當(dāng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制政策和程序的設(shè)計(jì)任務(wù)。因此，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)中的地位舉足輕重。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是影響內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)職能發(fā)揮的重要因素，是企業(yè)進(jìn)行公司治理時(shí)應(yīng)該注意解決的問(wèn)題。
　　為了確保企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度被有效執(zhí)行，企業(yè)應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或內(nèi)部控制自我評(píng)估系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督和評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的漏洞和隱患，修正或改進(jìn)控制政策，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以期更好地完成內(nèi)部控制目標(biāo)。
　　
　　(三)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告
　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告是反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制政策、方針、內(nèi)容、方法和效果的書(shū)面文件。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告是內(nèi)部控制管理的趨勢(shì)。美國(guó)證券交易委員會(huì)1979年擬定并發(fā)布了強(qiáng)制公司對(duì)其內(nèi)部會(huì)計(jì)控制提出報(bào)告的報(bào)告書(shū)——《管理階層對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告書(shū)》。英國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)也對(duì)此有類(lèi)似的要求。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告有利于企業(yè)及證券市場(chǎng)的有效運(yùn)作。
　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告可進(jìn)一步保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使經(jīng)營(yíng)者明確自身的責(zé)任。在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告中，應(yīng)該包括企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的依據(jù)、內(nèi)容、方法、報(bào)告涵蓋的時(shí)間以及一些必要的保證等內(nèi)容。董事會(huì)有必要在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告上簽字蓋章。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告對(duì)企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)非常重要，它是目前理論界和實(shí)務(wù)界非常關(guān)心的問(wèn)題，也是財(cái)政部正在考慮并廣泛征求意見(jiàn)的問(wèn)題。制定有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告的法律法規(guī)對(duì)我國(guó)企業(yè)的未來(lái)發(fā)展至關(guān)重要。
　　綜上所述，良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的完善，能夠有效地解決一些企業(yè)內(nèi)部管理松弛、控制弱化和貪污腐化的問(wèn)題。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)必須具備成本低和效益高的特點(diǎn)。我國(guó)已經(jīng)加入WT0，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要保證。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與公司治理結(jié)構(gòu)相互作用，必將促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的發(fā)展。