在探討中國古代審計(jì)史時，首先必須明確審計(jì)的基本內(nèi)涵，筆者認(rèn)為，各家雖然對審計(jì)的內(nèi)涵解釋不同，但對最初、最基本含義的看法大體一致，以下是學(xué)習(xí)啦小編整理的中國古代史論文范文的相關(guān)文章，歡迎閱讀!

　　中國古代史論文范文篇一

　　在探討中國古代審計(jì)史時，首先必須明確審計(jì)的基本內(nèi)涵，筆者認(rèn)為，各家雖然對審計(jì)的內(nèi)涵解釋不同，但對最初、最基本含義的看法大體一致，即審計(jì)就是由原會計(jì)人員以外的第三者對有關(guān)部門的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查監(jiān)督。中國古代對于審計(jì)沒有十分明確系統(tǒng)的概念;筆者借用一些現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的術(shù)語和分類法來闡述古代審計(jì)史中相類似的內(nèi)容。嚴(yán)格說，古代審計(jì)與現(xiàn)代審計(jì)有著本質(zhì)的不同，這些術(shù)語和分類在各個歷史時期有特定的含義。如“審計(jì)”這個名詞，從宋朝出現(xiàn)到現(xiàn)在，其內(nèi)涵和外延都發(fā)生了巨大的變化。又如“經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)”是一個當(dāng)代新出現(xiàn)的審計(jì)名詞，但其實(shí)中國古代的歷朝統(tǒng)治者都十分注重稽察考核地方官任職期間某一地區(qū)戶口、墾田、賦稅的增減情況，這就說明統(tǒng)治者在有意無意之間是有進(jìn)行某種意義上的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，我們姑且稱它為“經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)”。

　　中國古代自秦漢以來是封建專制主義中央集權(quán)制的國家，君主為了有效地進(jìn)行獨(dú)裁統(tǒng)治，防止大權(quán)旁落，在統(tǒng)治機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，一方面削弱地方，高度集權(quán)中央，另一方面中央采取多元多軌制，即同一性質(zhì)的事務(wù)分別由幾種職官執(zhí)行，或一種職官執(zhí)行幾種不同性質(zhì)的事務(wù)，以便互相牽制。在這種政權(quán)體制的制約下，中國古代的審計(jì)職能在地方由各級行政長官或高級屬吏兼任，不設(shè)專職部門;在中央分別由御史監(jiān)察部門、司法部門、財經(jīng)管理部門、官吏考核部門等兼職執(zhí)行。審計(jì)職能與監(jiān)察、司法、財經(jīng)管理、官吏考核職能混在一起。由于史籍記載簡略，加上中國古代政府官員的職責(zé)專門化程度較低，因此，要從御史監(jiān)察中，從吏部對官吏的考核中，從地方官吏的各種職責(zé)中，區(qū)分出“純粹”的審計(jì)是不太容易的。這個特點(diǎn)給中國古代審計(jì)史的研究帶來一定的困難。

　　一、中國古代審計(jì)內(nèi)容、機(jī)構(gòu)和職能

　　鳥瞰中國古代審計(jì)史，就審計(jì)的內(nèi)容劃分，大致有三種不同類型的審計(jì)活動。

　　(一)對財政財務(wù)收支的審計(jì)監(jiān)督。這一類型審計(jì)的主要內(nèi)容是審核檢查財政財務(wù)收支的真實(shí)、合法、合理性，以確保經(jīng)手和保管財物的人員忠實(shí)地履行其職守。審計(jì)的對象主要是中央政府各部門和各級地方官府，審計(jì)的執(zhí)行者較復(fù)雜，變化大。夏、商由于史料缺乏，有關(guān)這一方面情況暫時闕如。如果從有明確記載的《周禮》說起，書中擬構(gòu)的周朝主要是通過宰夫?qū)?ldquo;百官府群都縣鄙”等進(jìn)行財政財務(wù)監(jiān)督。宰夫?yàn)樾≡讓俟?，對于小宰?nèi)部財經(jīng)機(jī)構(gòu)的審計(jì)屬于內(nèi)部審計(jì)，對小宰之外的財經(jīng)部門，如司會及地方機(jī)構(gòu)的審計(jì)，則屬于外部審計(jì)。宰夫在審計(jì)的內(nèi)容上混合財政財務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)和財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)于一體，這就是按照治法考核百官府群都縣鄙的治績，稽查他們財用收支的情況。對于浪費(fèi)公家財物、支出不當(dāng)和帳冊不實(shí)者，那就根據(jù)王朝制定的法規(guī)——官刑，報請冢宰加以誅罰;財用充足善于增加財物者，予以獎賞。審計(jì)的方式是分年、月、旬定期進(jìn)行，總核考計(jì)會計(jì)文書〔1〕。 春秋戰(zhàn)國時期，國王或丞相通過上計(jì)來稽核地方財政財務(wù)收支的情況。如田嬰相齊輔王上計(jì)，“令官具押券斗石參升之計(jì)”，借此“以知吏之奸邪得失也”〔2〕。據(jù)《睡虎地秦墓竹簡》中的《效律》記載， 秦朝為了查出“計(jì)較相繆”，“計(jì)脫實(shí)及出實(shí)多于律程，及不當(dāng)出而出之”以及“計(jì)用律不審而贏、不備”，必須對其會計(jì)帳目重新加以審查，有時還要對照實(shí)物加以核驗(yàn)，最后才能得出結(jié)論。不言而喻，這樣的一種審核過程，當(dāng)是屬于財政財務(wù)審計(jì)范疇的。從律文可以看出，審計(jì)重點(diǎn)是“其吏主者”，即負(fù)責(zé)會計(jì)事務(wù)的官吏，如尉計(jì)、苑計(jì)，其次是其他群吏、令史掾等參預(yù)會計(jì)的，以及倉嗇夫、庫嗇夫、田嗇夫、亭嗇夫等。從秦律中規(guī)定的連坐法推斷，其主管會計(jì)的長官，如都官、官嗇夫、縣令、縣丞等，均也在審查的范圍之內(nèi)。審計(jì)的主持者大致可分為兩個層次：其一由太倉、大內(nèi)等中央主管財經(jīng)部門對縣、都官等下級機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核;其二由縣長官對其下屬各類主管經(jīng)濟(jì)部門的嗇夫、計(jì)等進(jìn)行審計(jì)。漢設(shè)大司農(nóng)，“掌諸錢谷金帛諸貨幣。郡國四時上月旦見錢谷簿，其逋未畢，各具別之。”〔3〕大司農(nóng)還有屬官大司農(nóng)中丞，“管諸會計(jì)事”〔4〕;大司農(nóng)部丞，“分部主郡國”〔5〕。 《居延漢簡甲乙編》載有大量的“賦錢出入簿”、“財物出入簿”、“谷出入簿”、“吏受奉名籍”等，這些簿籍一般是按月編造上報審核，到上計(jì)考課時，就要整年匯編，統(tǒng)一全盤查對核算。魏晉南北朝時期，財政財務(wù)審計(jì)出現(xiàn)“雙軌制”過渡的現(xiàn)象，一方面，大司農(nóng)仍然管理監(jiān)督財政，另一方面，尚書省下的度支、民部、金部、庫部、倉部等逐漸分曹理財，事權(quán)漸重，比部開始掌勾檢等事。隋唐財政財務(wù)審計(jì)主要是通過比部以及中央各部門、地方州縣內(nèi)部的兼職勾檢官進(jìn)行自下而上的逐級勾覆稽察。京師諸司主簿、丞等勾官對本部門勾覆后，每季一次申報比部;天下諸州的錄事參軍在對本州和屬縣勾檢后，每年歲終上報比部，最后由比部總勾覆之。唐代對財政財務(wù)勾覆的范圍甚廣，凡百僚俸料、經(jīng)費(fèi)、賦斂、倉庫、出內(nèi)、公廨、勛賞、賜與、贓贖、徒役課程、逋欠之物、營造、傭市、丁匠、軍資、器仗、和糴、屯牧等，均在勾覆之列。此外，對地方州府勾覆時，還要注意查核三個方面的問題：一是“留州定額錢物數(shù)”，這是檢查諸州留存的錢物數(shù)目是否突破定額;二是錢物“破使去處”，這是查核各項(xiàng)開支去向，目的在于了解是否有非理支出;三是“支使外余剩見在錢物”，這是報告結(jié)存數(shù)額，勾考帳實(shí)是否一致〔6〕。 比部不僅對地方的正額收支進(jìn)行勾覆，而且對天下諸州羨余用度亦“明立條件”，加以管理監(jiān)督。如違反這些條款使用羨余錢物，當(dāng)以贓罪論處，并且嚴(yán)格規(guī)定使用羨余錢物必須登記備案，以憑勘驗(yàn)〔7〕。 宋朝審計(jì)機(jī)構(gòu)復(fù)雜多變，元豐改制前，財政財務(wù)審計(jì)主要由三司內(nèi)部的三部勾院進(jìn)行復(fù)審，都磨勘司進(jìn)行終審三部勾院“掌勾稽天下所申三部金谷百物出納帳籍，以察其差殊而關(guān)防之。”〔8〕都磨勘司“掌覆勾三部帳籍， 以驗(yàn)出入之?dāng)?shù)。”〔9〕此外，都憑由司、專勾司、 提舉在京諸司庫務(wù)司以及臨時性的三司行帳司、三司勾簿司等也具有審計(jì)職能。這一時期，審計(jì)權(quán)高度集中中央，“內(nèi)自府庫，外至州縣，歲會月計(jì)以上于三司”〔10〕。改制后恢復(fù)了比部，比部和諸路監(jiān)司諸州通判共同負(fù)責(zé)從中央到地方的審計(jì)。比部“掌勾覆中外帳籍。凡場務(wù)、倉庫出納在官之物，皆月計(jì)、季考、歲會，從所隸監(jiān)司檢察以上比部，至則審覆其多寡登耗之?dāng)?shù)，有陷失，則理納。鉤考百司經(jīng)費(fèi)，有隱味，則會問同否而理其侵負(fù)。”〔11〕地方“縣鎮(zhèn)倉場庫務(wù)帳，本州勘勾;諸州帳，轉(zhuǎn)運(yùn)司勘勾”〔12〕。繼三司之后，戶部成為全國最高財政機(jī)關(guān)，內(nèi)部設(shè)有審計(jì)機(jī)構(gòu)。元祐元年，置戶部都拘轄司，直屬戶部尚書，“總領(lǐng)內(nèi)外財賦之?dāng)?shù)，凡錢谷帳籍，長貳選吏鉤考”〔13〕。紹興中置提舉帳司，總管天下帳狀，使財賦有所稽考，不敢失陷。南宋時，審計(jì)院在財經(jīng)監(jiān)督中發(fā)揮著重要作用，凡倉庫賦稅收支、上供錢物、各種請給賞賜、諸理欠帳等，均要呈報審計(jì)院審核。元朝建立后，廢除了比部審計(jì)，中書省和行省設(shè)檢校所，行省錢糧是每年檢校一次，腹里路分則是每季照勘。“凡理財之法，或有未盡，蠹財之弊，或有未去，生財之道，或有未行，逐一議擬咨省”〔14〕。中央各部門和地方行中書省、諸路總管府內(nèi)部設(shè)照磨官，兼管磨勘錢谷出納?？傊瑱z校所和照磨官共同兼職負(fù)責(zé)財政財務(wù)審計(jì)，最后由御史通過照刷文卷，進(jìn)而財政財務(wù)的終審。明清財政財務(wù)審計(jì)由都察院下的道監(jiān)察御史和六科(明不隸屬于都察院)兼職負(fù)責(zé)。道監(jiān)察御史除分省稽察外，還帶管在京各衙門，如戶部、工部、光祿寺等，其兼職執(zhí)行審計(jì)職能是在內(nèi)刷卷，稽察部院諸司，在外巡視倉場庫務(wù)，巡鹽，巡漕，查算錢糧。六科稽察六部百司之事，凡倉庫收支、錢糧奏銷交盤、漕糧、鹽課、官吏軍人俸祿、在京各衙門支領(lǐng)財物、工程修建經(jīng)費(fèi)、制造船只軍備等國家重大財政收支，都要進(jìn)行審核奏銷〔15〕。此外，清代地方下至知府、道員，上自督撫，自下而上遂級進(jìn)行錢糧奏銷盤查。州縣錢糧，責(zé)成該知府、直隸州盤查;各府錢糧，責(zé)成該道盤查;直隸州錢糧，責(zé)成分巡道盤查;糧驛道錢糧，責(zé)成布政使盤查;藩庫錢糧，該省有總督者，督撫會同盤查;無總督者，巡撫盤查。盤查時各級地方衙門中有關(guān)錢糧事項(xiàng)均在審核之列。

　　(二)對官吏在經(jīng)濟(jì)上的違法亂紀(jì)(古代所謂贓罪)進(jìn)行審計(jì)糾彈。這一類型審計(jì)的內(nèi)容主要是揭露彈劾官吏盜竊、貪污、受賄和財政財務(wù)收支的不如制。其對象主要是官吏個人，通過監(jiān)察機(jī)構(gòu)來兼職執(zhí)行。商、周國家機(jī)器具有較大的原始性，職官分工不清，職掌不固定，可能主要是通過師、公、司士和監(jiān)等對中央和地方官吏實(shí)行監(jiān)察。自戰(zhàn)國開始，出現(xiàn)了御史監(jiān)察的萌芽，以后這一制度在二千多年的封建社會中不斷發(fā)展完善，一直到封建社會的終結(jié)。中國古代的御史監(jiān)察是臨制百司，糾繩不法，政治上督察百官的奸邪逆惡，經(jīng)濟(jì)上彈舉百官贓罪，司法上會同司法部門明察大案。由此可見，御史兼職進(jìn)行財經(jīng)法紀(jì)的審計(jì)。秦代，丞相收閱各地上計(jì)，御史大夫有權(quán)復(fù)查。漢代，御史負(fù)責(zé)按察上計(jì)的虛實(shí)真?zhèn)?侍御史“出督州郡賦稅，運(yùn)漕軍糧”〔16〕。刺史、司隸校尉舉劾郡縣贓污者。武帝時規(guī)定部刺史以六條問事，其中“倍公向私，旁詔守利，侵漁百姓，聚斂為奸”，“通行貨賂”等，就是監(jiān)察官吏貪污受賄、營私侵奪等不法行為〔17〕。魏晉南北朝時期，御史在經(jīng)濟(jì)上的監(jiān)察側(cè)重于彈劾官吏貪贓。曹魏刺史巡行所部郡國，亦以六條察事，其中兩條是“察墨綬長吏以上居官政狀”，“察吏不簿入錢谷放散者”〔18〕?！秲愿敗窇椆俨繌椲廊舷掠涊d了唐朝御史對官員的五十四次彈劾，其中有二十七次涉及到經(jīng)濟(jì)上的違法亂紀(jì)，可見財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)在御史職責(zé)比重中之大。御史糾彈官員坐贓、盜隱官物、克扣糧餉、擅用官錢、違額加給、違敕貢獻(xiàn)、違詔征錢、受納貨賂等。唐代十道巡按以六條察事，“其一，察官人善惡;其二，察戶口流散，籍帳隱沒，賦役不均;其三，察農(nóng)桑不勤，倉庫減耗”〔19〕。由此可知，唐代對地方的巡按比起漢代刺史的六條問事，其財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)的重要性大大增強(qiáng)，所察戶口、籍帳、賦役、農(nóng)桑、倉庫等，都是封建政權(quán)賴以存在的基礎(chǔ)。宋代御史糾彈百官贓罪，稽查經(jīng)濟(jì)案件。對地方各級衙門的糾察一般是逐級負(fù)責(zé)，“州縣令監(jiān)司案劾，監(jiān)司令御史臺覺察”〔20〕。監(jiān)司受賄、非法聚斂、經(jīng)商牟取暴利、妄破官錢，以及郡守犯贓罪，監(jiān)司失于覺察或徇情容庇等，委御史彈奏。州縣主要由轉(zhuǎn)運(yùn)司、提刑司、通判等舉按官吏貪贓?！对湔隆肪砦濉稇椗_格例》規(guī)定：凡官為和買諸物，不依時價，冒支官錢;官吏侵使官物，移易借貸，乞受錢物;課程增余不盡實(shí)到官，均委監(jiān)察御史糾察。卷六《察司合案事理》規(guī)定：凡倉庫收貯官物不如法，錢谷有虧，侵盜損壞，民戶逃亡，鈔法澀滯，文案不完，御史隨即糾治。明清財政財務(wù)審計(jì)和財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)同歸科道官負(fù)責(zé)，科道官在照刷、稽察文卷，磨算注銷錢糧帳籍時，對浮冒舛錯、埋沒違限、濫征虧空等違法亂紀(jì)行為進(jìn)行題參。明代御史巡按地方，其首要任務(wù)就是考察糾劾官吏，舉廉黜貪。從《巡按御史滿月造報冊式》可知，巡按御史還必須禁約地方倉糧奸弊、科差奸弊、剋害軍士、科害里甲，追討贓罰等〔21〕。明代于地方設(shè)巡撫、提刑按察使司，兼職舉劾官吏奸貪。清代督撫對地方錢糧虧空侵挪，建筑工程浮開冒估、任意侵肥，官吏受賄勒索等，負(fù)有舉奏之責(zé)，如失于覺察或扶同徇隱，則要受到處罰。

　　(三)對官吏經(jīng)濟(jì)政績的審計(jì)考核。中國古代封建經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)決定了對官吏經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)考核內(nèi)容主要是戶口、墾田數(shù)及賦稅收入。其審計(jì)對象側(cè)重于其官任期某部門或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)政績，但也涉及官吏本身是否廉潔奉公。執(zhí)行者大致是首先由中央各部門和地方各級長官自課其屬，然后申報中央掌考部門統(tǒng)一審核，評定等第，予以賞罰。禹三載考功，五年政定，會諸侯于茅山，乃大會計(jì)，對其貢賦征收進(jìn)行考核，此為后世上計(jì)制度之端倪〔22〕?！吨芏Y·天官冢宰》記載了定期考核官吏的制度，大宰以八法治官府，其“八曰官計(jì)，以弊邦治”;“三歲，則大計(jì)群吏之治而誅賞之”。春戰(zhàn)、戰(zhàn)國、秦漢則通過上計(jì)制度，核校計(jì)簿，課其殿最，奏行賞罰。戰(zhàn)國時， “解扁為東封， 上計(jì)而入三倍”〔23〕;“東陽上計(jì)，錢布十倍”〔24〕?？梢?，國君側(cè)重于以賦稅收入的多少作為考核官吏政績的主要依據(jù)。秦代每年年終的上計(jì)，內(nèi)容包括稅收、糧食、衣物等，上計(jì)吏不僅要帶著有關(guān)簿籍，還要帶著有關(guān)隨員及上繳物資〔25〕。漢代“秋冬歲盡，各計(jì)縣戶口墾田，錢谷入出，盜賊多少，上其集簿”〔26〕?？h上計(jì)于郡國，由郡國守相考核;郡國上計(jì)于朝廷，由中央最高一級大臣，如丞相、御史大夫、尚書、司徒等主持考核。魏晉南北朝時期上計(jì)制度逐漸衰亡，出現(xiàn)了職掌官吏考核銓選的吏部，開始取代上計(jì)中對地方官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核。隋唐首先由中央諸司和地方各州長官考定下屬官吏，然后?？?、監(jiān)考官會同吏部審核勾覆京師諸司和各地朝集使報送的考狀，評定等第，進(jìn)行升黜任免。其中諸州縣戶口、農(nóng)田為十分論，各準(zhǔn)加減分?jǐn)?shù)予以進(jìn)考或降考〔27〕。宋代京朝官由上級長官考核其功過，地方官是“守卒考縣令，監(jiān)司考知州”〔28〕，兩者最后由審官院或吏部等專門機(jī)構(gòu)復(fù)查，而后決定賞罰。宋代經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)的重點(diǎn)是各級地方官和監(jiān)臨物務(wù)官，考核的內(nèi)容有勸課農(nóng)桑、增墾田疇、戶口增損、賦稅增減、創(chuàng)修堤防等十余項(xiàng)〔29〕。特別是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，茶酒鹽稅等成為國家財政收入的重要組成部分，朝廷特別注重督促地方官和監(jiān)臨物務(wù)官講求場務(wù)課利增虧。元代對地方官以五事考課為升降，其中三事關(guān)系到官吏的經(jīng)濟(jì)政績，這就是戶口增、田野辟、賦役均〔30〕。對于掌管錢糧官吏的考核，實(shí)行增羨者遷賞，虧兌者賠償黜降，并把經(jīng)濟(jì)政績考核作為理財用之道，以此來杜絕惟以貨賂求升，不復(fù)以實(shí)獲進(jìn)。明清對官吏的考核由吏部和科道官共同主持。明代對官吏的考核分為考滿和考察?？紳M主要以戶口增、田野辟、儲積糧食多寡為考核地方官經(jīng)濟(jì)政績的依據(jù);考察則“麗以八法”，八法之首是懲貪。清代在對官吏的考核中糾以八法，仍把懲貪列為首位，而對其經(jīng)濟(jì)政績的考核倒反居其次。如康熙帝就強(qiáng)調(diào)考績要“重懲貪酷”〔31〕，據(jù)《清圣祖實(shí)錄》統(tǒng)計(jì)，自康熙二十一年后的三十多年間，經(jīng)過考核受到懲處的貪官達(dá)五百余人。清代自康熙朝開始，地方錢糧虧空嚴(yán)重，因此對地方官經(jīng)濟(jì)政績的考核主要內(nèi)容是定出錢糧征收指標(biāo)，達(dá)到或不及某個指標(biāo)者，予以相應(yīng)的賞罰。

　　在中國古代，這三類審計(jì)往往是不能截然分開的。臂如在進(jìn)行財政財務(wù)審計(jì)或經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)時，有時發(fā)現(xiàn)官吏嚴(yán)重的違法亂紀(jì)問題，需要立案，進(jìn)行深入的審查，于是轉(zhuǎn)入或同時開展財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)。明清科道官察核在京各部院各部門支領(lǐng)戶部錢物、奏銷直省錢糧、察銷建筑工程等屬于財政財務(wù)審計(jì)，但如發(fā)現(xiàn)有浮冒舛錯、侵貪作弊等，進(jìn)行稽查題參，就已屬于財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)了。漢代御史察計(jì)簿，對地方官吏進(jìn)行考課，如發(fā)現(xiàn)可疑不實(shí)之處，就要進(jìn)一步按治;明代天下諸司官吏，三年朝覲到京，奏繳須知文冊到吏科，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)政績考核，如查出錢糧等項(xiàng)數(shù)目差錯者，那就究治參奏，這兩者都具有從經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)轉(zhuǎn)入財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)的性質(zhì)。又如在進(jìn)行財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)或經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)時，往往先從財政財務(wù)審計(jì)入手，查明被審對象經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性，然后再進(jìn)行量刑、評價。宋代在考核地方官和監(jiān)臨物務(wù)官的經(jīng)濟(jì)政績時，必須先經(jīng)過財計(jì)部門復(fù)核其帳籍，檢驗(yàn)收支數(shù)額，比較歲課增虧，然后送主考部門詳定升降。

　　中國古代統(tǒng)治者把很大部分的審計(jì)職能置于御史監(jiān)察中。首先，財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)始終由御史主要負(fù)責(zé)。其次，御史對財政財務(wù)審計(jì)之權(quán)逐漸加強(qiáng)。秦漢御史參與上計(jì)察計(jì)簿，具有一定的財政財務(wù)審計(jì)職能;唐宋六察監(jiān)臨吏戶禮兵刑工六部，其中對戶部的監(jiān)察主要是對國家財政財務(wù)總收支總預(yù)算進(jìn)行監(jiān)督，也就在進(jìn)行財政財務(wù)審計(jì);元明清御史兼職進(jìn)行財政財務(wù)終審。再次，御史參與對官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核。秦漢御史大夫是上計(jì)主持者之一;北宋御史對守令考課有復(fù)審之權(quán)，而且直接對諸路監(jiān)司進(jìn)行考核;南宋后期御史臺逐漸成為負(fù)責(zé)地方官考課的最高機(jī)構(gòu);明清科道官成為考核官吏的主要主持者?？傊?，御史監(jiān)察機(jī)構(gòu)地位高，權(quán)力大，存在的時間長，在古代審計(jì)中發(fā)揮了重要的作用。把審計(jì)置于監(jiān)察機(jī)構(gòu)的統(tǒng)轄之下，作為治吏的一個重要方面，這是中國古代審計(jì)的一大特色，甚至一直到近代民國時期，審計(jì)部仍統(tǒng)屬于監(jiān)察院。

　　中國古代把財政財務(wù)審計(jì)置于司法系統(tǒng)之下，淵源于《周禮》所載宰夫掌治法，這使財政財務(wù)審計(jì)從一有明確記載開始，就具有司法監(jiān)督的性質(zhì)。古代把財政財務(wù)審計(jì)歸于司法系統(tǒng)，存在的時間不長，大致與比部相始終。魏晉時出現(xiàn)比部，唐代是比部勾覆最完善典型的時期，從宋代開始，比部勾覆職權(quán)為三部勾院、三司都磨勘司、審計(jì)院等所侵奪，至元明清終于被御史監(jiān)察所取代。比部審計(jì)體制與現(xiàn)代司法監(jiān)督類國家審計(jì)體制相比，有不少相似之處。

　　據(jù)目前所知，中國古代審計(jì)起源于對官吏的考核，即關(guān)于夏禹會稽的傳說和后來的上計(jì)。這與古希臘審計(jì)源于官員離任時的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審查是同出一轍。春秋戰(zhàn)國秦漢時期，對官吏經(jīng)濟(jì)政績的審計(jì)由國君或最高一級大臣主持;自魏晉南北朝出現(xiàn)吏部后，對中下層官吏的經(jīng)濟(jì)政績考核基本由吏部負(fù)責(zé)。總的說來，對官吏經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)的作用比較有限，常常流于形式。

　　中國古代審計(jì)如按執(zhí)行審計(jì)的人員和受審對象的關(guān)系不同劃分，可分為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。御史臺(或都察院)作為獨(dú)立的監(jiān)察機(jī)構(gòu)，吏部作為中央考課部門，以及刑部之下的比部都獨(dú)立于被審計(jì)對象之外，由它們進(jìn)行的審計(jì)可算為外部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)主要有唐朝中央和地方各衙門內(nèi)部的兼職勾檢官——主簿、丞、錄事參軍等，宋朝三司使下的三部勾院、都磨勘司、州通判縣丞等，元朝各衙門內(nèi)的照磨官，他們都在被審對象長官的領(lǐng)導(dǎo)下，對本部門的財經(jīng)活動進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。還有歷代中央各部門、地方各級官府長官對其下屬機(jī)構(gòu)和屬官在經(jīng)濟(jì)上的稽查考核，大致也可算為內(nèi)部審計(jì)。

　　中國古代審計(jì)的獨(dú)立性是不完全、不明顯的，始終沒有達(dá)到近現(xiàn)代西方超然獨(dú)立的地位。因?yàn)?，國家審?jì)機(jī)構(gòu)是第二者——帝王行使財經(jīng)監(jiān)督權(quán)力的代理人，而不是純粹的第三者。國家審計(jì)的這種代理人身份，決定了其中立的不偏不倚的立場十分有限，它必須服從于最高統(tǒng)治者或上司，其獨(dú)立性只能相對于被審對象而言。一般說來，外部審計(jì)獨(dú)立性較高，內(nèi)部審計(jì)則缺乏獨(dú)立性。如一方面御史臺(或都察院)對貪官污吏的糾彈是否有效，最后決定權(quán)在皇帝。史籍中所載御史對官吏貪贓彈奏無效，往往是由于皇帝縱劾奏不行、不問、不窮其事、原之等。另一方面，由于御史臺作為獨(dú)立的監(jiān)察機(jī)構(gòu)，直接受皇帝指揮，因此，監(jiān)察御史、科道官等品秩雖低，但可以糾彈包括丞相、王侯之內(nèi)的高官顯貴，可以審核中央各個部門和地方各級衙門的財政財務(wù)收支，較少受被審對象的制約，這又是其在審計(jì)上獨(dú)立性較強(qiáng)的表現(xiàn)。還有比部、考功分別是刑部、吏部之一司，它們必須受刑部、吏部長官的節(jié)制。但是它們作為全國財政財務(wù)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)最高的常務(wù)機(jī)構(gòu)，對中央各部門和地方各級衙門的審計(jì)，也較少受被審對象的制約，其獨(dú)立性較高，具有終審的權(quán)威性。相比之下，內(nèi)部審計(jì)由于被審對象是本部門的長官、同僚或下屬，在盤根錯節(jié)的關(guān)系中，難免比外部審計(jì)受到較多的被審對象制約，如礙于情面，或受到牽連，懼于承擔(dān)責(zé)任，或受到壓制、報復(fù)，因此，其獨(dú)立性較低，往往只是初審或再審，最后必須經(jīng)過外部審計(jì)的終審。即使像宋代三部勾院、都磨勘司是具有終審性質(zhì)的機(jī)構(gòu)，但由于隸屬于最高理財機(jī)構(gòu)三司，在對三司進(jìn)行財經(jīng)審計(jì)監(jiān)督時，往往受到壓制，甚至遭到打擊報復(fù)，“官卑權(quán)輕，難舉其職”〔32〕。

　　中國古代職官制度的一個特點(diǎn)是政府官員的官職有時與實(shí)際工作不符，官員經(jīng)常接受皇帝的臨時性派遣，去完成與他原來職責(zé)無關(guān)的事。這些使節(jié)不定職、不定人，不專屬任何部門。在古代審計(jì)工作中，經(jīng)常也會見到皇帝臨時指派與審計(jì)沒有關(guān)系的官員，去從事審計(jì)工作。最常見的是皇帝派遣一些官員，進(jìn)行有目的有重點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)稽查或?qū)０笇徲?jì)等。如東漢永和年間，詔遣侍中、光祿大夫、尚書、太尉長史等官分行天下，“其刺史、二千石有臧罪顯明者，驛馬上之;墨綬以下，便輒收舉。其有清忠惠利，為百姓所安，宜表異者，皆以狀上”〔33〕。據(jù)《元史·世祖紀(jì)》記載，元世祖在位期間，不時派遣各種官員到地方檢核鉤考錢谷。

中國古代的審計(jì)職能，大致有三個方面：一是監(jiān)督職能。如上所述，中國歷代都有某職官負(fù)責(zé)對財政財務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，定期或不定期勾稽全國各級官署財政財務(wù)收支的合理性合法性，以此確保國家財政財務(wù)收支的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。如漢代以上計(jì)為中心的兼職審計(jì)，通過稽查考核地方戶口、墾田、錢谷入出，加強(qiáng)中央控制地方財政財務(wù)。查閱兩漢主要史籍，終漢一代，地方?jīng)]有頻繁出現(xiàn)像明清那樣特大的經(jīng)濟(jì)案件，吏治總的說來還是較廉潔的。唐代在這一方面也較成功：“初，國家舊制，天下財賦皆納于左藏庫，而太府四時以數(shù)聞，尚書比部覆其出入，上下相轄，無失遺。”〔34〕“其出納之?dāng)?shù)，則每旬中聞;見在之?dāng)?shù)，則每月計(jì)奏。皆經(jīng)度支勾覆，又有御史監(jiān)臨，旬旬相承，月月相繼。明若指掌，端如貫珠;財貨多少，無容隱漏”〔35〕。監(jiān)督職能還通過御史監(jiān)察制(輔以對官吏的考核)，對官吏盜竊國家資財、貪污受賄、嚴(yán)重虧損浪費(fèi)等犯法違紀(jì)行為進(jìn)行糾舉彈劾，并依罪予以懲處，借此達(dá)到整飭吏治，保護(hù)封建國家利益，鞏固政權(quán)。特別是在短時期之內(nèi)局部地區(qū)，由于一些監(jiān)察人員奉法直繩、敢于糾彈，對不法官吏有一定的震攝儆戒作用，使其不敢以身試法，貪贓之風(fēng)有所收斂。二是評價促進(jìn)職能。這一職能主要是通過對各級官吏的考核，對比任職期間經(jīng)濟(jì)政績的優(yōu)劣，審核稽查其廉潔奉公的程度，再結(jié)合其它方面的考察，對官吏注加考詞，做出評價，以定等級，作為升降任免的依據(jù)。這在一定程度上促進(jìn)各級官吏勤于吏治，廉以自守，致力于發(fā)展生產(chǎn)，增加財政收入，以期得到晉升。如宋神宗時期，講究理財之道，考財賦贏虧，以行賞罰，國用大增〔36〕。相反，“元祐以理財為諱，利入名額類多廢罷，督責(zé)之法不加于在職之臣，財利既多散失”〔37〕。清代，在政治比較清明的時期，評價促進(jìn)作用也是較明顯的：“(康熙)六年，從御史田六善請，卓異官以清廉為本，司、道等官必注明不派節(jié)禮、索 送，州、縣等官必注明不派雜差、重火耗、虧損行戶、強(qiáng)貸富民。以清吏之有無，定督、撫之賢否。其時廉吏輩出”〔38〕。三是經(jīng)濟(jì)鑒證職能。中國古代由具有權(quán)威性的機(jī)構(gòu)，如御史臺、比部等，通過審核檢查，確定被審對象某一經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性，并且做出證明。特別是御史，作為皇帝的耳目之官，其鑒證職能尤為突出。如唐元和十二年，皇帝詔發(fā)監(jiān)察御史雀鄯復(fù)查后，證實(shí)河中觀察使趙宗儒并未擅用貯備兇荒羨余錢及贓罪錢〔39〕。御史前往稽查審計(jì)，其結(jié)論往往帶有終審的權(quán)威性。如宋太宗嗣位初，“會言事者云，江表用兵時，(許)仲宣乾沒官錢。召還，令御史臺盡索財計(jì)簿鉤校，凡數(shù)年而畢，無有欺隱”〔40〕。由于御史的結(jié)論是“無有欺隱”，不久，許就被任命為廣南轉(zhuǎn)運(yùn)使，委以理財大臣的要職。

　　當(dāng)然，在封建社會，審計(jì)要真正充分發(fā)揮這些職能是不可能的，它受到多種因素的制約。這一方面情況復(fù)雜，茲限于篇幅，不能一一論述，其中特別值得注意的是中國古代國家審計(jì)受政治的干預(yù)很大。

　　審計(jì)對肅清吏治能起很大的作用，但不是靈丹妙藥。相反，吏治的良窳則決定著審計(jì)效果的好壞。如宋代財政財務(wù)審計(jì)水平超過唐代，但審計(jì)成效遠(yuǎn)不如唐代。中國古代從五代、宋開始，吏治漸趨腐敗，政以賄成，正如司馬光所說：“上自公府省寺、諸路監(jiān)司、州縣鄉(xiāng)村、倉場庫務(wù)之吏，詞說追呼，租稅繇役，出納會計(jì)，凡有毫厘之事關(guān)其手者，非賂遺則不行。”〔41〕這種風(fēng)氣照樣也侵蝕到審計(jì)工作中，“蓋州郡所發(fā)文帳，隨帳皆有賄賂，賄賂各有常數(shù)。已足者皆不發(fā)封，一有不足，即百端問難，要足而后己。”〔42〕郎官和寺監(jiān)點(diǎn)檢場務(wù)之際，“隨行人吏，鮮不受賕，或情囑于未點(diǎn)檢之前，或酬酢于已點(diǎn)檢之后，官事無緣禁察。”〔43〕顯而易見，對帳籍的勾覆點(diǎn)檢非但不能成為防貪的有力措施，反而成為奸貪者以權(quán)謀利的工具。清代有關(guān)地方官員離任時錢糧交接制度是較嚴(yán)密的，各級地方官錢糧交代，必須清查各種帳籍、憑證和倉庫實(shí)物，由接任官造具接收冊結(jié)，同監(jiān)盤官印結(jié)，上司加結(jié)送司，新舊任官交點(diǎn)明白，舊任官才能離任。清政府如能行之有效地按新舊官員交接的規(guī)定去做，對防范官吏貪污盜竊是大有作用的。但是，在無官不貪腐敗之風(fēng)的影響下，制度本身再好，也發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。我們考察這些規(guī)定的實(shí)施效果，往往成為一紙空文。如康熙晚年，各級地方政府經(jīng)管的錢糧虧空嚴(yán)重，其中一個主要原因就是沒有做好新舊官員交接。前任官吏虧空移交下任，下任再加侵貪，又移交下任，這樣任任虧空，越虧越多，上下欺蒙，互為掩飾，積重難返。

　　在中國的封建政治斗爭中，統(tǒng)治階級內(nèi)部最重要的是權(quán)力之爭，審計(jì)受政治的支配，必須服從這一斗爭的需要。如明朝中后期黨爭激烈，各朋黨爭奪主持典察大權(quán)，利用考核官吏來排除異己。萬歷四十五年的丁已大計(jì)由吏部尚書鄭繼之主持，“一時與黨人異趣者，貶黜殆盡”〔44〕。可想而知，在爭權(quán)奪利中對官吏經(jīng)濟(jì)政績的審計(jì)已名存實(shí)亡了。在政治斗爭中，甚至審計(jì)本身也成為誣陷政敵的手段。如唐貞元年間，“裴延齡惡京兆尹李充有能政，專意陷害之，……奏充比者妄破用京兆府錢谷至多，請令比部勾覆，以比部郎中雀元翰陷充”〔45〕。此外，審計(jì)作用的發(fā)揮往往與當(dāng)時政治形勢關(guān)系密切。如唐武則天為了鎮(zhèn)壓異己，任用酷吏為御史，單《舊唐書》武則天時期有傳的酷吏十一人，在御史臺任過職的就有八人。這些御史希旨誣告，構(gòu)成大獄，濫殺無辜，不言而喻，這時御史在財經(jīng)上的審計(jì)職能是很難得到正常的發(fā)揮。

　　封建國家的一些政策、制度對審計(jì)也產(chǎn)生或多或少的影響。如宋代科斂無藝之弊影響了對官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核，朝廷立額只求增盈，不管減損，常常不切實(shí)際，徒具虛名。明代考滿被久任法所代替后，“京官考滿，河南道例書稱職，外吏給由，撫、按官概與保留，此考績之積弊也”〔46〕。在這種情況下，對官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核也只能是虛應(yīng)故事。

　　審計(jì)在封建政體的制約下，其本身體制的優(yōu)劣對審計(jì)職能的發(fā)揮給予直接的影響。宋朝懲唐末、五代藩鎮(zhèn)割據(jù)之弊，將地方行政、財政、軍事等大權(quán)收歸中央。龐大繁雜的財政財務(wù)收支和審計(jì)權(quán)過分集中中央，使審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作量大得難以承受，其結(jié)果是“三司簿領(lǐng)堆積，吏緣為奸”〔47〕。在帳籍勾考難盡弊端叢生的情況下，宋朝統(tǒng)治者頻繁改革審計(jì)體制，企圖從中找到一個適當(dāng)?shù)霓k法，但都是捉襟見肘，未能奏效，只得采取權(quán)宜之計(jì)，層層關(guān)防，塞漏補(bǔ)缺。這種被動的措施導(dǎo)致了審計(jì)方式的繁瑣化，使原來已經(jīng)繁重的審計(jì)工作量更加繁重，其結(jié)果是形成了惡性循環(huán)。正如至道二年宋太宗曾對鹽鐵使陳恕說：“今三司但欲增置關(guān)防，以塞奸婞，不知綱目既眾，簿書愈多，奸倖彌作”〔48〕。清代地方行政與監(jiān)察相結(jié)合的審計(jì)系統(tǒng)具有較大的弊端，概而言之，即管理財政者不能同時監(jiān)督財政。地方各級衙門由于錢糧逐級自行奏銷，設(shè)有逐級相應(yīng)設(shè)立審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)稽察，致使申報戶部銷算時無從審核，科道官也無從參劾，只能風(fēng)聞言事。地方督撫同藩臬州縣等官上下勾結(jié)，朋比為奸，扶同徇隱，侵吞公帑。這種關(guān)系正如章學(xué)誠所揭露的：“州縣有千金之通融，而胥役得乘而牟萬金之利;督撫有萬金之通融，州縣得乘而牟十萬之利”〔49〕。正由于這樣，清代地方貪污案頻頻發(fā)生，往往牽涉面廣，贓款數(shù)額巨大，屢懲不絕。由此可見，清代地方審計(jì)作用之微弱。

　　二、中國古代審計(jì)方法和方式

　　中國古代審計(jì)的基本方法，大致可分為查帳法、查詢法和比較分析法三種。

　　查帳法就是復(fù)查和核對有關(guān)帳目記錄是否正確無誤，古代稱之為效(校)、勾、勾覆、勾會、勾帳、勾考、磨勘、磨算、磨對、刷磨、稽考、察核、核對等，這是最常用最主要的審計(jì)方法。據(jù)史籍記載，中國古代最原始的查帳法——聽計(jì)是與古代羅馬Audire不約而同的。如田嬰相喬輔王上計(jì)中的“王自聽計(jì)，計(jì)不勝聽”〔50〕;《周禮》中亦載有“聽出入以要會”，“聽其會計(jì)”。從殘存的秦簡、漢簡和唐敦煌文書以及《慶元條法事類》所載近二十個帳狀可以看出，中國古代的查帳法已發(fā)展到很高的水平。查帳中能以各種帳籍相核對，或以會計(jì)憑證與帳簿相核對，或以錢糧實(shí)物與帳目相核對，總之，查對的目的是弄清帳帳、帳證、帳實(shí)是否相符。如秦簡《倉律》與《舍布律》中的“與計(jì)偕”〔51〕，是指領(lǐng)取口糧人員的名籍和其他費(fèi)用，或者是剩余的褐衣，隨同每年的帳籍同時繳送，以便于對照審核。唐敦煌文書中有“會案同”、“會歷同”、“會案歷同”、“計(jì)同”、“準(zhǔn)前同”、“同”等多種勾覆用語〔52〕。文書中的勾覆用語“會”有對照其他帳籍或記錄進(jìn)行核算的意思，因此有使用“會”這個動詞時，后面一般接有賓語“案”或“歷”。“案”即文案也;“歷”更是明確指帳簿。“會案同”即指帳簿記錄與會計(jì)憑證之類的文案相核對，得出帳證相符的結(jié)論。“會歷同”則指各種不同帳簿相核對，得出帳帳相符的結(jié)論。“會案歷同”那就是指帳證、帳帳均相符。文書中的勾覆用語“計(jì)”則有計(jì)較之意，“計(jì)同”可能是指帳簿同財產(chǎn)物資實(shí)際結(jié)存進(jìn)行核對計(jì)算，得出帳實(shí)相符的結(jié)論。文書中的勾覆用語“準(zhǔn)”則為比照、依據(jù)之意，“準(zhǔn)前同”當(dāng)是指時間上前后不同的帳目數(shù)量上是一致的。文書中有使用“準(zhǔn)前同”勾覆用語的，似乎特別注意記錄時間。至于“同”則是通指，可以用于上述任何一種類型的勾覆，因此在會計(jì)牒中出現(xiàn)最多。據(jù)目前所發(fā)現(xiàn)的會計(jì)帳籍實(shí)物，自五代后唐開始，中國古代會計(jì)比較明確采用四柱法記帳。到了宋代，四柱法已發(fā)展到相當(dāng)完善精細(xì)的水平，這使審計(jì)對財物收支的舊管、新收、開除、見在能進(jìn)行動態(tài)和靜態(tài)的稽查監(jiān)督。

　　查詢法主要通過調(diào)查或詢問的方式，以取得必要的證據(jù)，從而對審計(jì)對象做出符合事實(shí)的結(jié)論和恰如其分的處理。如“唐天寶十三載敦煌郡會計(jì)牒”載竇侍御對所由坊正何寧進(jìn)行勾覆，發(fā)現(xiàn)其所管財物有缺欠，查出原因是節(jié)度使以郡錢物充馬值，又未全部償還而造成的，因此準(zhǔn)予復(fù)欠〔53〕。御史在稽察某些經(jīng)濟(jì)案件時，更是常常要通過察訪、按問等，以查明事實(shí)真相。如宋天圣七年三月，“泰州鹽課虧緡錢數(shù)十萬，事連十一州，詔殿中丞張奎往按之。還，奏三司發(fā)鈔稽緩，非諸州罪。”〔54〕明代御史《出巡事宜》更明文規(guī)定：“凡考察官吏廉貪賢否，必于民間廣詢密訪，務(wù)循公議以協(xié)眾情。”〔55〕

　　比較分析法主要是應(yīng)用在對官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核審計(jì)上，通過比較分析各個官吏任職期間各地區(qū)戶口、墾田數(shù)以及賦稅收入的增減盈虧，并結(jié)合其他方面情況，來定出其政績的等第，作為獎懲的依據(jù)。特別是自唐宋開始一直到明清，歷代政府或以十分為率比較增虧，或比遞年(謂前一年)之增虧，或采取定額的辦法，如超出或減少規(guī)定的某級額數(shù)，就給予相應(yīng)的賞罰。這三種辦法都能對官吏經(jīng)濟(jì)政績進(jìn)行比較準(zhǔn)確的考核評估。從前引《通典》戶口、農(nóng)田增減十分論可以看出，十分為率是以原數(shù)的增減百分比來計(jì)算的，這種方法較為簡便合理，為歷代普遍采用。定額比較在實(shí)行中難以掌握的是確立各檔次增虧指標(biāo)，宋、金對確定額數(shù)采取比較合理的辦法。一是定額年限太長，不適宜經(jīng)濟(jì)情況的變化;年限太短，缺乏穩(wěn)定性，失去定額的意義，不利于調(diào)動積極性，并增加定額的工作量。場務(wù)課利變化較大，往往三、五年確定一次額數(shù);墾田數(shù)、糧食產(chǎn)量短期變化不大，則八年十年確定一次額數(shù)。還有額數(shù)以數(shù)年酌中之?dāng)?shù)(金代稱通比均取一年之?dāng)?shù))也較客觀，這樣既避免立額偏高，“高者其額難及，不足則有罪”〔56〕;又避免立額偏低，低者其額易足，“一歲之內(nèi)，率當(dāng)五六遷，人皆指目謂之僥幸”〔57〕。

　　在三種方法中，查帳法是最基本的，無論是財政財務(wù)審計(jì)、財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)或經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)，首先是要確定被審對象經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性，這就必須核定帳籍、憑證、實(shí)物等;對于有疑問的地方，再進(jìn)行查詢，進(jìn)一步查明事實(shí)真相，或弄清責(zé)任原因;最后對查核的結(jié)果進(jìn)行分析評估，或定性量刑，做出賞罰。由此可見，中國古代審計(jì)經(jīng)常是三種方法兼用，有的是一次審計(jì)事務(wù)中的三個階段。如秦漢時上計(jì)以查帳法為主，即審核稽察計(jì)簿，但也兼以查詢法、比較分析法，即皇帝或丞相、御史大夫有時親自詢問計(jì)吏有關(guān)地方的情況，最后對各地上報的情況進(jìn)行對比分析，課其殿最，奏行賞罰。

　　除了上述三種基本的審計(jì)方法外，古代按審計(jì)深度廣度的不同還可分為詳查法、抽查法。詳查法是對于全部或某類經(jīng)濟(jì)活動一無遺漏地加以審查，古代一般用于查核重要的財經(jīng)活動和進(jìn)行專案審計(jì)。如明代編制審核賦役黃冊，事關(guān)國計(jì)大事，為保證其真實(shí)無誤，歲命科道官厘樣訛誤，逐一核對明白。專案審計(jì)采用詳查法，能最大限度地查明事實(shí)真相。如隋大業(yè)初，煬帝命何稠營造輿服羽儀，“所役二十萬余人，用金銀錢物鉅億計(jì)。帝使兵部侍郎明雅、選部郎薛邁等勾覆之，數(shù)年方竟，毫厘無舛。”〔58〕但是詳查法工作量大，費(fèi)時費(fèi)力，如稽查何稠“數(shù)年方竟”，上引宋代稽查許仲宣乾沒官錢一案，亦“凡數(shù)年而畢”。因此，古代對于一些體積大、數(shù)量多、價值低的東西，經(jīng)常采取抽查法，抽取其中的一部分進(jìn)行核查。如南宋乾道九年，諸路提舉司點(diǎn)檢常平義倉見在數(shù)目，一萬碩以下盡行盤量，一萬碩以上抽摘盤量〔59〕。明代對抽查法要求十分嚴(yán)格，如弘治八年，差給事中、御史查盤大同、宣府、陜西、遼東各邊收草，“于內(nèi)量折一垛見數(shù)，就以虛報之?dāng)?shù)，問擬侵欺罪名，其余草垛據(jù)此折算”〔60〕。

　　中國古代審計(jì)如果按其采取的方式可分為事后審計(jì)、同時審計(jì)、事前審計(jì)和定期審計(jì)、不定期審計(jì)以及送達(dá)審計(jì)、就地審計(jì)等類型。中國古代絕大部分的審計(jì)均為事后審計(jì)，財政財務(wù)審計(jì)一般在月終、季終、年終對這一時期內(nèi)的帳籍進(jìn)行勾覆，對官吏的經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)在年終或任滿時進(jìn)行，御史的財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)也是在發(fā)現(xiàn)官吏有違法行為嫌疑后再進(jìn)行審核稽察。同時審計(jì)最常見的是監(jiān)督倉庫出納，以杜絕重入輕出、克扣、以次充好、盜竊等弊端。宋代諸州常平倉斛斗每遇出糶，通判在倉提舉，多方約束，以絕奸婞。明代科道官更是經(jīng)常會同倉官庫吏，監(jiān)其收放。還有光祿寺錢物收支、地方巡鹽等，往往也由御史現(xiàn)場監(jiān)督，糾禁其奸弊。古代，也有少部分審計(jì)可算為事前審計(jì)，如達(dá)到一定規(guī)模的建筑須經(jīng)有關(guān)部門審核勘估后才能動工?！端⒌厍啬怪窈啞分械摹夺媛伞肪鸵?guī)定“程功”不當(dāng)要受罰。清代規(guī)定更為具體，在京凡興建工程，其工價銀五十兩以上，物料價銀二百兩以上者，由各衙門報工部勘估興修;各省修建工程，其工價銀二百兩以上，物料價銀五百兩以上者，要預(yù)行確估題報，工竣，再為題銷〔61〕。還有宋朝設(shè)置的都憑由司、三司馬步軍專勾司，所掌職權(quán)之一就是有關(guān)部門支領(lǐng)錢物，事前要由它們復(fù)視審核無誤后，方可簽發(fā)支領(lǐng)，這也具有事前審計(jì)的性質(zhì)。

　　中國古代審計(jì)一般采取定期審計(jì)的方式。《周禮》所載宰夫就是在歲終、月終、旬終對會計(jì)簿書進(jìn)行總核考計(jì)。唐代比部勾覆，有季、年之分，“京師倉庫，三月一比，諸司、諸使、京都，四時司會于尚書省，以后季句前季;諸州，則歲終總句焉”〔62〕。宋朝的比部則“月計(jì)、季考、歲會”〔63〕。明清科道官對財政財務(wù)審計(jì)主要也是定期進(jìn)行的，有一旬一次，如月逢九科道官進(jìn)庫驗(yàn)收;有一月一次，如支領(lǐng)戶部錢糧，每月造冊送戶科察核;有一季一次，如每季監(jiān)收甲字等十庫該收錢鈔等物;有半年一次，如工部各項(xiàng)料，科道官上下半年，會估時價一次;有一年一次，如直省錢糧，每歲終造冊送戶科奏銷。還有國家對官吏經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)也是定期進(jìn)行的，戰(zhàn)國、秦漢時的上計(jì)，一般是一年一次，唐宋元明清對官吏的考核分一年一次、三年一次、六年一次等。不定期審計(jì)最常見的是御史兼職進(jìn)行的財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)，即一發(fā)現(xiàn)有什么違法亂紀(jì)現(xiàn)象，就進(jìn)行審核稽察，隨時糾舉彈奏。古代，建筑工程審計(jì)一般也是不定期的，即工程竣工，隨即察銷。此外，皇帝也經(jīng)常派遣官員對某衙門的錢糧進(jìn)行臨時性突擊檢查。

　　中國古代的送達(dá)審計(jì)一般指勾覆奏銷京師各部門和地方衙門逐級自下而上送達(dá)的錢糧百物出納的帳籍、四柱清冊等，還有報送吏部復(fù)查的各級官吏的考詞。如秦漢時期的上計(jì)、唐宋時期的財政財務(wù)勾覆以及明清時期的錢糧奏銷就屬于送達(dá)審計(jì)。就地審計(jì)有兩種：一是就地內(nèi)部審計(jì)，主要指上述送達(dá)審計(jì)之前，各級地方衙門自行的財政財務(wù)收支的稽察審核和對下屬官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核。二是就地外部審計(jì)，西漢的刺史、唐朝的道巡按、宋朝的諸路監(jiān)司等在所轄各地區(qū)進(jìn)行巡回監(jiān)察，其中也糾彈經(jīng)濟(jì)上違法亂紀(jì)的官吏;明清的道監(jiān)察御史巡視倉庫，查算錢糧，巡漕巡鹽等，都是從外部對審計(jì)對象進(jìn)行實(shí)地審核稽察。

　　綜上所述，中國古代審計(jì)方式雖然受到交通、通訊技術(shù)的限制，但還是較完備的，并與封建經(jīng)濟(jì)水平是相適應(yīng)的。國家側(cè)重于在經(jīng)濟(jì)活動終了后，對各級衙門財政財務(wù)收支的真實(shí)性、合理性、合法性以及經(jīng)濟(jì)政績等進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，對于發(fā)現(xiàn)、克服存在的問題，肯定、發(fā)揚(yáng)成績是起很大作用的。以事后審計(jì)為主，國家對較大建筑工程等實(shí)行事前審計(jì)，加強(qiáng)對重大財政支出的控制，防弊于未然，以制止虛糜國帑。古代倉庫是財經(jīng)要害部門，承擔(dān)著貯藏周轉(zhuǎn)金谷的重任，其管理中最容易出漏洞的是財物出納之際，現(xiàn)場同時審計(jì)監(jiān)督使奸貪者更難以行私舞弊。中國古代對于日常財政財務(wù)以及官吏經(jīng)濟(jì)政績采取定期送達(dá)或就地內(nèi)部審計(jì)的辦法，這是審計(jì)機(jī)關(guān)對法定的審計(jì)對象，無一例外地實(shí)行有節(jié)奏的有周期的經(jīng)常性的審計(jì)監(jiān)督。但是這兩種審計(jì)都有較大的局限性，送達(dá)審計(jì)易于作偽，上報的審計(jì)材料表面上雖無不法的痕跡，而事實(shí)上則可能百弊叢生無由發(fā)覺;就地內(nèi)部審計(jì)易于包庇，各衙門長官懼于承擔(dān)責(zé)任或礙于情面，往往隱瞞真相。鑒此，國家輔以定期或不定期就地外部審計(jì)，對一些重點(diǎn)部門和地區(qū)，以及經(jīng)濟(jì)案件等，隨時隨地加以檢查，其目的是在于能夠更有效地揭露問題，防止弄虛作假。

　　三、中國古代審計(jì)史分期

　　縱觀中國古代審計(jì)史，大致可分為五個階段，其發(fā)展的軌跡與政治、經(jīng)濟(jì)史大體是一致的。從中國歷史的坐標(biāo)中我們可以看出，審計(jì)機(jī)構(gòu)的置廢分合受到歷朝政權(quán)體制的制約，隨著秦漢三公九卿制、隋唐三省六部制、明清內(nèi)閣六部制而發(fā)生相應(yīng)的變化。而且，各個時期社會經(jīng)濟(jì)的盛衰影響審計(jì)發(fā)展的水平，如漢、唐、宋封建經(jīng)濟(jì)繁榮，審計(jì)得到長足的發(fā)展;相反，魏晉南北朝和五代十國時期，戰(zhàn)亂頻仍，經(jīng)濟(jì)凋蔽，審計(jì)亦停滯不前。在中國古代國家審計(jì)的發(fā)展中，政治的作用有時大于經(jīng)濟(jì)的作用，從明中葉至清初，封建經(jīng)濟(jì)中雖然出現(xiàn)了資本主義的萌芽，但審計(jì)在封建專制主義空前強(qiáng)化、吏治日益腐朽的制約下，卻朝著與經(jīng)濟(jì)相反的方向發(fā)展，伴隨著封建社會一同走向衰敗。如果把中國古代審計(jì)置于世界歷史的坐標(biāo)中，我們可以進(jìn)一步看出，在封建專制主義政治的支配下，各種類型機(jī)構(gòu)所擁有的審計(jì)權(quán)是自上而下地由帝王授予，而不是自下而上地由民主賦予，審計(jì)者直接或間接向最高統(tǒng)治者負(fù)責(zé)。審計(jì)作為治吏的工具，被審計(jì)者是各級官吏，而不涉及一般民眾。同時，自給自足的自然經(jīng)濟(jì)使中國古代不可能出現(xiàn)民間審計(jì)?？傊?，只能始終停留在封建國家審計(jì)的模式，而未產(chǎn)生近現(xiàn)代在民主政治上的國家審計(jì)和以資本主義商品經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的民間審計(jì)。只有到了近代，在西方民主思想和商品經(jīng)濟(jì)的猛烈沖擊下，中國的審計(jì)才開始了劃時代的變革。

　　中國古代審計(jì)發(fā)展的第一階段是夏商西周時期，在這一時期，審計(jì)有了萌芽。公元前21世紀(jì)，出現(xiàn)了最早的奴隸制國家──夏朝。隨著國家的建立，有了初步的財政財務(wù)收支，因此也有了對財政財務(wù)收支監(jiān)督的必要，以保證國家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。最早有關(guān)夏禹“會稽”的傳說可能就是歷史情況的某種反映，后世上計(jì)當(dāng)濫觴于此。商、西周統(tǒng)治機(jī)構(gòu)中出現(xiàn)了如師、公、司土、監(jiān)等兼管監(jiān)察的職官，對官吏從政治、經(jīng)濟(jì)、軍事上都進(jìn)行監(jiān)察，因此對財經(jīng)的監(jiān)督只是其監(jiān)察職能中的一部分，也就是說其監(jiān)察職能中可能包含著某些最初的審計(jì)職能，但這種財經(jīng)上的審計(jì)監(jiān)督還是十分模糊不清的?！吨芏Y》論述了一整套相當(dāng)完整、嚴(yán)密、系統(tǒng)的財經(jīng)監(jiān)督體系，把財政主管、財物出納保管、簿書登記、審計(jì)監(jiān)督等分開來，各自設(shè)置獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，分工明確，職掌范圍有限，不讓一個部門包辦到底，越權(quán)辦事，體現(xiàn)了財經(jīng)管理權(quán)限嚴(yán)密，互相制約的原則，被后世歷代王朝奉為圭臬。中國古代從一有刑法開始，就有關(guān)于懲治貪贓的記載，三代稱官吏贓罪為“墨”、“淫風(fēng)”、“惟貨”，“惟賕”，犯者都要受到處罰。

　　第二階段是春秋戰(zhàn)國秦漢時期，在這一時期，中國古代的審計(jì)得到了初步的發(fā)展。有關(guān)上計(jì)制度比較明確的記載最早見于春秋時期晏子治東阿兩次上計(jì)之事〔64〕。戰(zhàn)國時已經(jīng)制度化，嚴(yán)格按照規(guī)定的期限上計(jì)，歲終、三歲之計(jì)于史籍屢見不鮮。秦漢隨著統(tǒng)一的封建中央集權(quán)制的建立，上計(jì)制度從中央到地方全面系統(tǒng)化。上計(jì)主要是通過對官吏的定期稽察考核，來兼職進(jìn)行經(jīng)濟(jì)政績的審計(jì)，同時也包含有財政財務(wù)審計(jì)和財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)，集三者于一體。這說明有審計(jì)還處在比較原始的階段，三大內(nèi)容含混不清。春秋戰(zhàn)國，上計(jì)中的審計(jì)方法處于“聽計(jì)”的初級階段。到了秦漢，審計(jì)的三種基本方法──查帳法、查詢法、比較分析法已初步具備。從戰(zhàn)國開始，御史有了監(jiān)察職能。秦漢較系統(tǒng)地建立了御史監(jiān)察制，御史在監(jiān)察中主要兼職進(jìn)行財經(jīng)法紀(jì)的審計(jì)。這一時期的立法開始為審計(jì)提供了較為統(tǒng)一固定明確的依據(jù)。戰(zhàn)國時李悝《法經(jīng)》中的“金禁”，就是關(guān)于官吏受賄的禁律。秦漢時的法律比春秋戰(zhàn)國完備多了，特別是有關(guān)財經(jīng)監(jiān)督的立法日趨周密。據(jù)目前所知，云夢睡虎地秦律中的《效律》是核驗(yàn)國家錢物、帳目的法律，是目前已知中國最早的有關(guān)審計(jì)的較完備立法。漢代的《上計(jì)律》把上計(jì)作為專門制度，定為法律條款，目前詳細(xì)內(nèi)容雖然不得而知，但其中有關(guān)于審計(jì)的立法則是可以肯定的。

　　第三階段是魏晉南北朝時期，這一時期是審計(jì)制度的演變期。在經(jīng)歷了中國古代最長的一次戰(zhàn)亂后，上計(jì)制度逐漸衰亡。隨著秦漢三公九卿制到隋唐三省六部制的轉(zhuǎn)變，我國古代審計(jì)制度也發(fā)生了相應(yīng)的變化。首先，出現(xiàn)了負(fù)責(zé)官吏選拔考課的吏部，兼職進(jìn)行經(jīng)濟(jì)政績的審計(jì)。其次，出現(xiàn)了比部。魏晉比部職掌不很明確，南朝宋時掌法制，屬于吏部，北齊時掌詔書、律令、勾檢等事，屬于都官(即后來刑部)。比部的出現(xiàn)開隋唐外部專職審計(jì)之先河，這是魏晉南北朝時期審計(jì)史上的重大發(fā)展。這一時期御史監(jiān)察制也有一定的發(fā)展，御史臺成為皇帝直接掌握的獨(dú)立的專職監(jiān)察機(jī)構(gòu)，兼職彈劾官吏貪贓和財政財務(wù)收支不如制。這一時期的立法主要是改變了秦漢時期法律的繁多龐雜，逐漸趨于明審簡要。分類也更有條理化，其中對經(jīng)濟(jì)上一些犯法行為的歸類，說明了當(dāng)時對經(jīng)濟(jì)上各種不同犯罪的本質(zhì)聯(lián)系有了進(jìn)一步的認(rèn)識。如《晉書·刑法志》云：“《盜律》有受所監(jiān)受財枉法，《雜律》有假借不廉，《令乙》有呵人受錢，科有使者驗(yàn)賂，其事相類，故分為《請賕律》。”晉律把律令分開，北朝創(chuàng)制了格與式的新形式。這些都為隋唐制定完備成熟的封建法典奠定了基礎(chǔ)。

　　第四階段是隋唐五代宋時期，在這一時期，中國古代的審計(jì)走向成熟。這一時期出現(xiàn)了外部專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)，刑部所屬的比部獨(dú)立于財經(jīng)部門之外，使財政財務(wù)終審置于司法系統(tǒng)之下。北宋出現(xiàn)了內(nèi)部專職審計(jì)機(jī)構(gòu)，主要是三司屬下的三部勾院、都磨勘司;南宋建炎元年出現(xiàn)了第一個以“審計(jì)”命名的審計(jì)機(jī)構(gòu)──審計(jì)司。唐宋財政財務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置趨于專門化、系統(tǒng)化，審計(jì)的對象和內(nèi)容遠(yuǎn)比秦漢廣泛深入。隋唐宋時期御史在財經(jīng)上的審計(jì)監(jiān)督職能大大加強(qiáng)，唐宋御史彈刻官吏犯贓者和財政財務(wù)收支不如制，查核經(jīng)濟(jì)案件，監(jiān)臨中央六部、倉庫，巡按州縣，察地方戶口、籍帳、賦役、農(nóng)桑、倉庫，參與官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核。御史監(jiān)察與專職審計(jì)機(jī)構(gòu)密切配合，互相補(bǔ)充，加強(qiáng)對財經(jīng)的監(jiān)督。唐宋對官吏經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)比起秦漢時的上計(jì)，已更側(cè)重于對官吏的督責(zé)勸勉，少有財政財務(wù)和財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)的成份。從《慶元條法事類》卷五“考課式”可以看出，經(jīng)濟(jì)政績考核的內(nèi)容已相當(dāng)條理化、規(guī)范化。這一時期，在審計(jì)的三種基本方法中，查帳法已充分注意到帳帳、帳證、帳實(shí)的相符;比較分析法開始應(yīng)用十分為率、定額或比遞年增虧的辦法來對官吏經(jīng)濟(jì)政績進(jìn)行比較準(zhǔn)確的考核評估。這一時期總結(jié)了秦漢以來歷朝立法的得失，制訂了簡明扼要、系統(tǒng)周密的封建法律，其中有一系列財經(jīng)立法條文作為審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。唐宋時期與審計(jì)關(guān)系密切的專門立法特別突出，如“勾帳式”、“磨勘法”、“勘同法”、“三司帳法”等?？傊袊糯鷮徲?jì)的三大內(nèi)容至隋唐宋已劃分明確，即比部、三部勾院、都磨勘司、審計(jì)院等側(cè)重于財政財務(wù)的審計(jì)，御史監(jiān)察側(cè)重于財經(jīng)法紀(jì)審計(jì)，吏部側(cè)重于經(jīng)濟(jì)政績的審計(jì)，而且審計(jì)的三種基本方法和有關(guān)審計(jì)的立法也趨于完善詳盡，這充分說明中國古代審計(jì)已走向成熟。這一時期的國家審計(jì)與當(dāng)時的西歐、拜占庭帝國、阿拉伯帝國相比，居于世界領(lǐng)先的地位。

　　第五階段是元明清時期，這一時期，在中國封建社會走向窮途末日的大趨勢下，古代審計(jì)也逐漸走向衰落。元代取消了比部，以御史刷卷來代替財政財務(wù)的終審。從明代開始，中國不僅社會經(jīng)濟(jì)退居落后，而且國家政權(quán)形式也逐漸落后于西方發(fā)達(dá)國家。封建專制主義中央集權(quán)制空前強(qiáng)化，皇帝為了更全面簡捷地監(jiān)督臣下，干脆取消專職審計(jì)機(jī)構(gòu)，讓科道官兼職負(fù)責(zé)財政財務(wù)審計(jì)，會同吏部考核官吏，糾參官吏貪贓，把審計(jì)權(quán)絕大部分并入科道監(jiān)察系統(tǒng)。這使國家審計(jì)體制具有越來越濃厚的封建專制色彩，逐漸走向反面。相形之下，同一時期西方發(fā)達(dá)國家在資產(chǎn)階級民主與法治的新層次上探討、建立和發(fā)展近代審計(jì)體制。這一時期的審計(jì)機(jī)制在腐朽的封建制度的制約下，其負(fù)面越來越嚴(yán)重。明中葉以后，皇帝昏庸，宦官專權(quán)，監(jiān)察制度越來越不被重視。科道官嚴(yán)重缺員，不作補(bǔ)充。如萬歷年間，監(jiān)察御史原要一百一十人，只剩下五人，六科給事中原要五十余人，只剩下四人，監(jiān)察機(jī)構(gòu)名存實(shí)亡。對于例行的財政財務(wù)審計(jì)，變成只是虛應(yīng)故事，每逢戶科注銷，“簿大半遺漏不全，所銷號件不具文牒，但憑吏役口報為故事。且吏役皆雇覓代身，問其緣由，茫然不知也”〔65〕。明代官場腐敗，連負(fù)有監(jiān)察責(zé)任的御史亦貪縱無忌，徇私玩法，《萬歷野獲編》卷一九《臺省之玷》和補(bǔ)遺卷三《御史墨敗》所列案例數(shù)十起，即可概見。地方官入京朝覲，均要賄賂京官。王振時，“以百金為率”;劉瑾時則“例索千金，甚至有四、五千金者”〔66〕。大小官員互相攀援，盤根錯節(jié)，以同鄉(xiāng)、同年、門生、座主、舉主、親戚、故舊等名義組成一個碩大無朋的關(guān)系網(wǎng)，牽一發(fā)而動全身。這種局面使那些持身嚴(yán)謹(jǐn)、勇于任事的御史也難以依法辦事，不理請托：“御史巡方，未離國門，而密屬之姓名，已盈私牘。甫臨所部，而請事之竿牘，又滿行臺。以豸冠持斧之威，束手俯眉，聽人頤指。”〔67〕如前所述，清代行政與監(jiān)察相結(jié)合的財經(jīng)審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)，弊端叢生，全國形成了一個貪污行賄網(wǎng)。人謂“三年清知府，十萬雪花銀”，經(jīng)濟(jì)案件層出不窮，甚至特大的經(jīng)濟(jì)案件也屢懲不絕，地方財政虧空嚴(yán)重。清代有的御史為保住祿位，對權(quán)貴貪污受賄視而不見，有的無專門的審計(jì)知識，哪怕在眼皮底下的經(jīng)濟(jì)案件，也毫無覺察?？傊?，科道錢糧注銷成為一紙空文，懲貪之法徒有其名。這一時期《大明律》、《大清律例》中有關(guān)財經(jīng)監(jiān)督的立法基本上是唐律的翻版，沒有多大發(fā)展。隨著封建專制主義的強(qiáng)化，明代沿襲發(fā)展了宋朝開始的“引例破法”，在律之外又附了例;清朝更是“既有定例，則用例不用律”〔68〕，并廣泛地應(yīng)用“比照法”。用例和比照使封建法律具有更大的隨意性，一事兩端，可輕可重，吏因緣為奸，有根有據(jù)，冠冕堂皇，這顯然破壞了審計(jì)的法律依據(jù)。當(dāng)然，明清審計(jì)也有某些可取之處，大部分已散見于上述各個部分，茲略。

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