在探討中國古代審計史時，首先必須明確審計的基本內(nèi)涵，筆者認(rèn)為，各家雖然對審計的內(nèi)涵解釋不同，但對最初、最基本含義的看法大體一致，即審計就是由原會計人員以外的第三者對有關(guān)部門的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查監(jiān)督。以下是學(xué)習(xí)啦小編整理分享的關(guān)于中國古代歷史論文的相關(guān)文章，歡迎閱讀!

　　中國古代歷史論文篇一

　　中國古代審計史概論

　　在探討中國古代審計史時，首先必須明確審計的基本內(nèi)涵，筆者認(rèn)為，各家雖然對審計的內(nèi)涵解釋不同，但對最初、最基本含義的看法大體一致，即審計就是由原會計人員以外的第三者對有關(guān)部門的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查監(jiān)督。中國古代對于審計沒有十分明確系統(tǒng)的概念;筆者借用一些現(xiàn)代審計學(xué)的術(shù)語和分類法來闡述古代審計史中相類似的內(nèi)容。嚴(yán)格說，古代審計與現(xiàn)代審計有著本質(zhì)的不同，這些術(shù)語和分類在各個歷史時期有特定的含義。如“審計”這個名詞，從宋朝出現(xiàn)到現(xiàn)在，其內(nèi)涵和外延都發(fā)生了巨大的變化。又如“經(jīng)濟(jì)效益審計”是一個當(dāng)代新出現(xiàn)的審計名詞，但其實中國古代的歷朝統(tǒng)治者都十分注重稽察考核地方官任職期間某一地區(qū)戶口、墾田、賦稅的增減情況，這就說明統(tǒng)治者在有意無意之間是有進(jìn)行某種意義上的經(jīng)濟(jì)效益審計，我們姑且稱它為“經(jīng)濟(jì)政績審計”。

　　中國古代自秦漢以來是封建專制主義中央集權(quán)制的國家，君主為了有效地進(jìn)行獨裁統(tǒng)治，防止大權(quán)旁落，在統(tǒng)治機構(gòu)的設(shè)置上，一方面削弱地方，高度集權(quán)中央，另一方面中央采取多元多軌制，即同一性質(zhì)的事務(wù)分別由幾種職官執(zhí)行，或一種職官執(zhí)行幾種不同性質(zhì)的事務(wù)，以便互相牽制。在這種政權(quán)體制的制約下，中國古代的審計職能在地方由各級行政長官或高級屬吏兼任，不設(shè)專職部門;在中央分別由御史監(jiān)察部門、司法部門、財經(jīng)管理部門、官吏考核部門等兼職執(zhí)行。審計職能與監(jiān)察、司法、財經(jīng)管理、官吏考核職能混在一起。由于史籍記載簡略，加上中國古代政府官員的職責(zé)專門化程度較低，因此，要從御史監(jiān)察中，從吏部對官吏的考核中，從地方官吏的各種職責(zé)中，區(qū)分出“純粹”的審計是不太容易的。這個特點給中國古代審計史的研究帶來一定的困難。

　　一、中國古代審計內(nèi)容、機構(gòu)和職能

　　鳥瞰中國古代審計史，就審計的內(nèi)容劃分，大致有三種不同類型的審計活動。

　　(一)對財政財務(wù)收支的審計監(jiān)督。這一類型審計的主要內(nèi)容是審核檢查財政財務(wù)收支的真實、合法、合理性，以確保經(jīng)手和保管財物的人員忠實地履行其職守。審計的對象主要是中央政府各部門和各級地方官府，審計的執(zhí)行者較復(fù)雜，變化大。夏、商由于史料缺乏，有關(guān)這一方面情況暫時闕如。如果從有明確記載的《周禮》說起，書中擬構(gòu)的周朝主要是通過宰夫?qū)?ldquo;百官府群都縣鄙”等進(jìn)行財政財務(wù)監(jiān)督。宰夫為小宰屬官，對于小宰內(nèi)部財經(jīng)機構(gòu)的審計屬于內(nèi)部審計，對小宰之外的財經(jīng)部門，如司會及地方機構(gòu)的審計，則屬于外部審計。宰夫在審計的內(nèi)容上混合財政財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)政績審計和財經(jīng)法紀(jì)審計于一體，這就是按照治法考核百官府群都縣鄙的治績，稽查他們財用收支的情況。對于浪費公家財物、支出不當(dāng)和帳冊不實者，那就根據(jù)王朝制定的法規(guī)——官刑，報請冢宰加以誅罰;財用充足善于增加財物者，予以獎賞。審計的方式是分年、月、旬定期進(jìn)行，總核考計會計文書〔1〕。 春秋戰(zhàn)國時期，國王或丞相通過上計來稽核地方財政財務(wù)收支的情況。如田嬰相齊輔王上計，“令官具押券斗石參升之計”，借此“以知吏之奸邪得失也”〔2〕。據(jù)《睡虎地秦墓竹簡》中的《效律》記載， 秦朝為了查出“計較相繆”，“計脫實及出實多于律程，及不當(dāng)出而出之”以及“計用律不審而贏、不備”，必須對其會計帳目重新加以審查，有時還要對照實物加以核驗，最后才能得出結(jié)論。不言而喻，這樣的一種審核過程，當(dāng)是屬于財政財務(wù)審計范疇的。從律文可以看出，審計重點是“其吏主者”，即負(fù)責(zé)會計事務(wù)的官吏，如尉計、苑計，其次是其他群吏、令史掾等參預(yù)會計的，以及倉嗇夫、庫嗇夫、田嗇夫、亭嗇夫等。從秦律中規(guī)定的連坐法推斷，其主管會計的長官，如都官、官嗇夫、縣令、縣丞等，均也在審查的范圍之內(nèi)。審計的主持者大致可分為兩個層次：其一由太倉、大內(nèi)等中央主管財經(jīng)部門對縣、都官等下級機構(gòu)進(jìn)行審核;其二由縣長官對其下屬各類主管經(jīng)濟(jì)部門的嗇夫、計等進(jìn)行審計。漢設(shè)大司農(nóng)，“掌諸錢谷金帛諸貨幣。郡國四時上月旦見錢谷簿，其逋未畢，各具別之。”〔3〕大司農(nóng)還有屬官大司農(nóng)中丞，“管諸會計事”〔4〕;大司農(nóng)部丞，“分部主郡國”〔5〕。 《居延漢簡甲乙編》載有大量的“賦錢出入簿”、“財物出入簿”、“谷出入簿”、“吏受奉名籍”等，這些簿籍一般是按月編造上報審核，到上計考課時，就要整年匯編，統(tǒng)一全盤查對核算。魏晉南北朝時期，財政財務(wù)審計出現(xiàn)“雙軌制”過渡的現(xiàn)象，一方面，大司農(nóng)仍然管理監(jiān)督財政，另一方面，尚書省下的度支、民部、金部、庫部、倉部等逐漸分曹理財，事權(quán)漸重，比部開始掌勾檢等事。隋唐財政財務(wù)審計主要是通過比部以及中央各部門、地方州縣內(nèi)部的兼職勾檢官進(jìn)行自下而上的逐級勾覆稽察。京師諸司主簿、丞等勾官對本部門勾覆后，每季一次申報比部;天下諸州的錄事參軍在對本州和屬縣勾檢后，每年歲終上報比部，最后由比部總勾覆之。唐代對財政財務(wù)勾覆的范圍甚廣，凡百僚俸料、經(jīng)費、賦斂、倉庫、出內(nèi)、公廨、勛賞、賜與、贓贖、徒役課程、逋欠之物、營造、傭市、丁匠、軍資、器仗、和糴、屯牧等，均在勾覆之列。此外，對地方州府勾覆時，還要注意查核三個方面的問題：一是“留州定額錢物數(shù)”，這是檢查諸州留存的錢物數(shù)目是否突破定額;二是錢物“破使去處”，這是查核各項開支去向，目的在于了解是否有非理支出;三是“支使外余剩見在錢物”，這是報告結(jié)存數(shù)額，勾考帳實是否一致〔6〕。 比部不僅對地方的正額收支進(jìn)行勾覆，而且對天下諸州羨余用度亦“明立條件”，加以管理監(jiān)督。如違反這些條款使用羨余錢物，當(dāng)以贓罪論處，并且嚴(yán)格規(guī)定使用羨余錢物必須登記備案，以憑勘驗〔7〕。 宋朝審計機構(gòu)復(fù)雜多變，元豐改制前，財政財務(wù)審計主要由三司內(nèi)部的三部勾院進(jìn)行復(fù)審，都磨勘司進(jìn)行終審三部勾院“掌勾稽天下所申三部金谷百物出納帳籍，以察其差殊而關(guān)防之。”〔8〕都磨勘司“掌覆勾三部帳籍， 以驗出入之?dāng)?shù)。”〔9〕此外，都憑由司、專勾司、 提舉在京諸司庫務(wù)司以及臨時性的三司行帳司、三司勾簿司等也具有審計職能。這一時期，審計權(quán)高度集中中央，“內(nèi)自府庫，外至州縣，歲會月計以上于三司”〔10〕。改制后恢復(fù)了比部，比部和諸路監(jiān)司諸州通判共同負(fù)責(zé)從中央到地方的審計。比部“掌勾覆中外帳籍。凡場務(wù)、倉庫出納在官之物，皆月計、季考、歲會，從所隸監(jiān)司檢察以上比部，至則審覆其多寡登耗之?dāng)?shù)，有陷失，則理納。鉤考百司經(jīng)費，有隱味，則會問同否而理其侵負(fù)。”〔11〕地方“縣鎮(zhèn)倉場庫務(wù)帳，本州勘勾;諸州帳，轉(zhuǎn)運司勘勾”〔12〕。繼三司之后，戶部成為全國最高財政機關(guān)，內(nèi)部設(shè)有審計機構(gòu)。元祐元年，置戶部都拘轄司，直屬戶部尚書，“總領(lǐng)內(nèi)外財賦之?dāng)?shù)，凡錢谷帳籍，長貳選吏鉤考”〔13〕。紹興中置提舉帳司，總管天下帳狀，使財賦有所稽考，不敢失陷。南宋時，審計院在財經(jīng)監(jiān)督中發(fā)揮著重要作用，凡倉庫賦稅收支、上供錢物、各種請給賞賜、諸理欠帳等，均要呈報審計院審核。元朝建立后，廢除了比部審計，中書省和行省設(shè)檢校所，行省錢糧是每年檢校一次，腹里路分則是每季照勘。“凡理財之法，或有未盡，蠹財之弊，或有未去，生財之道，或有未行，逐一議擬咨省”〔14〕。中央各部門和地方行中書省、諸路總管府內(nèi)部設(shè)照磨官，兼管磨勘錢谷出納。總之，檢校所和照磨官共同兼職負(fù)責(zé)財政財務(wù)審計，最后由御史通過照刷文卷，進(jìn)而財政財務(wù)的終審。明清財政財務(wù)審計由都察院下的道監(jiān)察御史和六科(明不隸屬于都察院)兼職負(fù)責(zé)。道監(jiān)察御史除分省稽察外，還帶管在京各衙門，如戶部、工部、光祿寺等，其兼職執(zhí)行審計職能是在內(nèi)刷卷，稽察部院諸司，在外巡視倉場庫務(wù)，巡鹽，巡漕，查算錢糧。六科稽察六部百司之事，凡倉庫收支、錢糧奏銷交盤、漕糧、鹽課、官吏軍人俸祿、在京各衙門支領(lǐng)財物、工程修建經(jīng)費、制造船只軍備等國家重大財政收支，都要進(jìn)行審核奏銷〔15〕。此外，清代地方下至知府、道員，上自督撫，自下而上遂級進(jìn)行錢糧奏銷盤查。州縣錢糧，責(zé)成該知府、直隸州盤查;各府錢糧，責(zé)成該道盤查;直隸州錢糧，責(zé)成分巡道盤查;糧驛道錢糧，責(zé)成布政使盤查;藩庫錢糧，該省有總督者，督撫會同盤查;無總督者，巡撫盤查。盤查時各級地方衙門中有關(guān)錢糧事項均在審核之列。

　　(二)對官吏在經(jīng)濟(jì)上的違法亂紀(jì)(古代所謂贓罪)進(jìn)行審計糾彈。這一類型審計的內(nèi)容主要是揭露彈劾官吏盜竊、貪污、受賄和財政財務(wù)收支的不如制。其對象主要是官吏個人，通過監(jiān)察機構(gòu)來兼職執(zhí)行。商、周國家機器具有較大的原始性，職官分工不清，職掌不固定，可能主要是通過師、公、司士和監(jiān)等對中央和地方官吏實行監(jiān)察。自戰(zhàn)國開始，出現(xiàn)了御史監(jiān)察的萌芽，以后這一制度在二千多年的封建社會中不斷發(fā)展完善，一直到封建社會的終結(jié)。中國古代的御史監(jiān)察是臨制百司，糾繩不法，政治上督察百官的奸邪逆惡，經(jīng)濟(jì)上彈舉百官贓罪，司法上會同司法部門明察大案。由此可見，御史兼職進(jìn)行財經(jīng)法紀(jì)的審計。秦代，丞相收閱各地上計，御史大夫有權(quán)復(fù)查。漢代，御史負(fù)責(zé)按察上計的虛實真?zhèn)?侍御史“出督州郡賦稅，運漕軍糧”〔16〕。刺史、司隸校尉舉劾郡縣贓污者。武帝時規(guī)定部刺史以六條問事，其中“倍公向私，旁詔守利，侵漁百姓，聚斂為奸”，“通行貨賂”等，就是監(jiān)察官吏貪污受賄、營私侵奪等不法行為〔17〕。魏晉南北朝時期，御史在經(jīng)濟(jì)上的監(jiān)察側(cè)重于彈劾官吏貪贓。曹魏刺史巡行所部郡國，亦以六條察事，其中兩條是“察墨綬長吏以上居官政狀”，“察吏不簿入錢谷放散者”〔18〕?！秲愿敗窇椆俨繌椲廊舷掠涊d了唐朝御史對官員的五十四次彈劾，其中有二十七次涉及到經(jīng)濟(jì)上的違法亂紀(jì)，可見財經(jīng)法紀(jì)審計在御史職責(zé)比重中之大。御史糾彈官員坐贓、盜隱官物、克扣糧餉、擅用官錢、違額加給、違敕貢獻(xiàn)、違詔征錢、受納貨賂等。唐代十道巡按以六條察事，“其一，察官人善惡;其二，察戶口流散，籍帳隱沒，賦役不均;其三，察農(nóng)桑不勤，倉庫減耗”〔19〕。由此可知，唐代對地方的巡按比起漢代刺史的六條問事，其財經(jīng)法紀(jì)審計的重要性大大增強，所察戶口、籍帳、賦役、農(nóng)桑、倉庫等，都是封建政權(quán)賴以存在的基礎(chǔ)。宋代御史糾彈百官贓罪，稽查經(jīng)濟(jì)案件。對地方各級衙門的糾察一般是逐級負(fù)責(zé)，“州縣令監(jiān)司案劾，監(jiān)司令御史臺覺察”〔20〕。監(jiān)司受賄、非法聚斂、經(jīng)商牟取暴利、妄破官錢，以及郡守犯贓罪，監(jiān)司失于覺察或徇情容庇等，委御史彈奏。州縣主要由轉(zhuǎn)運司、提刑司、通判等舉按官吏貪贓?！对湔隆肪砦濉稇椗_格例》規(guī)定：凡官為和買諸物，不依時價，冒支官錢;官吏侵使官物，移易借貸，乞受錢物;課程增余不盡實到官，均委監(jiān)察御史糾察。卷六《察司合案事理》規(guī)定：凡倉庫收貯官物不如法，錢谷有虧，侵盜損壞，民戶逃亡，鈔法澀滯，文案不完，御史隨即糾治。明清財政財務(wù)審計和財經(jīng)法紀(jì)審計同歸科道官負(fù)責(zé)，科道官在照刷、稽察文卷，磨算注銷錢糧帳籍時，對浮冒舛錯、埋沒違限、濫征虧空等違法亂紀(jì)行為進(jìn)行題參。明代御史巡按地方，其首要任務(wù)就是考察糾劾官吏，舉廉黜貪。從《巡按御史滿月造報冊式》可知，巡按御史還必須禁約地方倉糧奸弊、科差奸弊、剋害軍士、科害里甲，追討贓罰等〔21〕。明代于地方設(shè)巡撫、提刑按察使司，兼職舉劾官吏奸貪。清代督撫對地方錢糧虧空侵挪，建筑工程浮開冒估、任意侵肥，官吏受賄勒索等，負(fù)有舉奏之責(zé)，如失于覺察或扶同徇隱，則要受到處罰。

　　(三)對官吏經(jīng)濟(jì)政績的審計考核。中國古代封建經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)決定了對官吏經(jīng)濟(jì)政績審計考核內(nèi)容主要是戶口、墾田數(shù)及賦稅收入。其審計對象側(cè)重于其官任期某部門或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)政績，但也涉及官吏本身是否廉潔奉公。執(zhí)行者大致是首先由中央各部門和地方各級長官自課其屬，然后申報中央掌考部門統(tǒng)一審核，評定等第，予以賞罰。禹三載考功，五年政定，會諸侯于茅山，乃大會計，對其貢賦征收進(jìn)行考核，此為后世上計制度之端倪〔22〕?！吨芏Y·天官冢宰》記載了定期考核官吏的制度，大宰以八法治官府，其“八曰官計，以弊邦治”;“三歲，則大計群吏之治而誅賞之”。春戰(zhàn)、戰(zhàn)國、秦漢則通過上計制度，核校計簿，課其殿最，奏行賞罰。戰(zhàn)國時， “解扁為東封， 上計而入三倍”〔23〕;“東陽上計，錢布十倍”〔24〕?？梢姡瑖齻?cè)重于以賦稅收入的多少作為考核官吏政績的主要依據(jù)。秦代每年年終的上計，內(nèi)容包括稅收、糧食、衣物等，上計吏不僅要帶著有關(guān)簿籍，還要帶著有關(guān)隨員及上繳物資〔25〕。漢代“秋冬歲盡，各計縣戶口墾田，錢谷入出，盜賊多少，上其集簿”〔26〕?？h上計于郡國，由郡國守相考核;郡國上計于朝廷，由中央最高一級大臣，如丞相、御史大夫、尚書、司徒等主持考核。魏晉南北朝時期上計制度逐漸衰亡，出現(xiàn)了職掌官吏考核銓選的吏部，開始取代上計中對地方官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核。隋唐首先由中央諸司和地方各州長官考定下屬官吏，然后?？肌⒈O(jiān)考官會同吏部審核勾覆京師諸司和各地朝集使報送的考狀，評定等第，進(jìn)行升黜任免。其中諸州縣戶口、農(nóng)田為十分論，各準(zhǔn)加減分?jǐn)?shù)予以進(jìn)考或降考〔27〕。宋代京朝官由上級長官考核其功過，地方官是“守卒考縣令，監(jiān)司考知州”〔28〕，兩者最后由審官院或吏部等專門機構(gòu)復(fù)查，而后決定賞罰。宋代經(jīng)濟(jì)政績審計的重點是各級地方官和監(jiān)臨物務(wù)官，考核的內(nèi)容有勸課農(nóng)桑、增墾田疇、戶口增損、賦稅增減、創(chuàng)修堤防等十余項〔29〕。特別是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，茶酒鹽稅等成為國家財政收入的重要組成部分，朝廷特別注重督促地方官和監(jiān)臨物務(wù)官講求場務(wù)課利增虧。元代對地方官以五事考課為升降，其中三事關(guān)系到官吏的經(jīng)濟(jì)政績，這就是戶口增、田野辟、賦役均〔30〕。對于掌管錢糧官吏的考核，實行增羨者遷賞，虧兌者賠償黜降，并把經(jīng)濟(jì)政績考核作為理財用之道，以此來杜絕惟以貨賂求升，不復(fù)以實獲進(jìn)。明清對官吏的考核由吏部和科道官共同主持。明代對官吏的考核分為考滿和考察?？紳M主要以戶口增、田野辟、儲積糧食多寡為考核地方官經(jīng)濟(jì)政績的依據(jù);考察則“麗以八法”，八法之首是懲貪。清代在對官吏的考核中糾以八法，仍把懲貪列為首位，而對其經(jīng)濟(jì)政績的考核倒反居其次。如康熙帝就強調(diào)考績要“重懲貪酷”〔31〕，據(jù)《清圣祖實錄》統(tǒng)計，自康熙二十一年后的三十多年間，經(jīng)過考核受到懲處的貪官達(dá)五百余人。清代自康熙朝開始，地方錢糧虧空嚴(yán)重，因此對地方官經(jīng)濟(jì)政績的考核主要內(nèi)容是定出錢糧征收指標(biāo)，達(dá)到或不及某個指標(biāo)者，予以相應(yīng)的賞罰。

　　在中國古代，這三類審計往往是不能截然分開的。臂如在進(jìn)行財政財務(wù)審計或經(jīng)濟(jì)政績審計時，有時發(fā)現(xiàn)官吏嚴(yán)重的違法亂紀(jì)問題，需要立案，進(jìn)行深入的審查，于是轉(zhuǎn)入或同時開展財經(jīng)法紀(jì)審計。明清科道官察核在京各部院各部門支領(lǐng)戶部錢物、奏銷直省錢糧、察銷建筑工程等屬于財政財務(wù)審計，但如發(fā)現(xiàn)有浮冒舛錯、侵貪作弊等，進(jìn)行稽查題參，就已屬于財經(jīng)法紀(jì)審計了。漢代御史察計簿，對地方官吏進(jìn)行考課，如發(fā)現(xiàn)可疑不實之處，就要進(jìn)一步按治;明代天下諸司官吏，三年朝覲到京，奏繳須知文冊到吏科，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)政績考核，如查出錢糧等項數(shù)目差錯者，那就究治參奏，這兩者都具有從經(jīng)濟(jì)政績審計轉(zhuǎn)入財經(jīng)法紀(jì)審計的性質(zhì)。又如在進(jìn)行財經(jīng)法紀(jì)審計或經(jīng)濟(jì)政績審計時，往往先從財政財務(wù)審計入手，查明被審對象經(jīng)濟(jì)活動的真實性，然后再進(jìn)行量刑、評價。宋代在考核地方官和監(jiān)臨物務(wù)官的經(jīng)濟(jì)政績時，必須先經(jīng)過財計部門復(fù)核其帳籍，檢驗收支數(shù)額，比較歲課增虧，然后送主考部門詳定升降。

　　中國古代統(tǒng)治者把很大部分的審計職能置于御史監(jiān)察中。首先，財經(jīng)法紀(jì)審計始終由御史主要負(fù)責(zé)。其次，御史對財政財務(wù)審計之權(quán)逐漸加強。秦漢御史參與上計察計簿，具有一定的財政財務(wù)審計職能;唐宋六察監(jiān)臨吏戶禮兵刑工六部，其中對戶部的監(jiān)察主要是對國家財政財務(wù)總收支總預(yù)算進(jìn)行監(jiān)督，也就在進(jìn)行財政財務(wù)審計;元明清御史兼職進(jìn)行財政財務(wù)終審。再次，御史參與對官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核。秦漢御史大夫是上計主持者之一;北宋御史對守令考課有復(fù)審之權(quán)，而且直接對諸路監(jiān)司進(jìn)行考核;南宋后期御史臺逐漸成為負(fù)責(zé)地方官考課的最高機構(gòu);明清科道官成為考核官吏的主要主持者?？傊繁O(jiān)察機構(gòu)地位高，權(quán)力大，存在的時間長，在古代審計中發(fā)揮了重要的作用。把審計置于監(jiān)察機構(gòu)的統(tǒng)轄之下，作為治吏的一個重要方面，這是中國古代審計的一大特色，甚至一直到近代民國時期，審計部仍統(tǒng)屬于監(jiān)察院。

　　中國古代把財政財務(wù)審計置于司法系統(tǒng)之下，淵源于《周禮》所載宰夫掌治法，這使財政財務(wù)審計從一有明確記載開始，就具有司法監(jiān)督的性質(zhì)。古代把財政財務(wù)審計歸于司法系統(tǒng)，存在的時間不長，大致與比部相始終。魏晉時出現(xiàn)比部，唐代是比部勾覆最完善典型的時期，從宋代開始，比部勾覆職權(quán)為三部勾院、三司都磨勘司、審計院等所侵奪，至元明清終于被御史監(jiān)察所取代。比部審計體制與現(xiàn)代司法監(jiān)督類國家審計體制相比，有不少相似之處。

　　據(jù)目前所知，中國古代審計起源于對官吏的考核，即關(guān)于夏禹會稽的傳說和后來的上計。這與古希臘審計源于官員離任時的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審查是同出一轍。春秋戰(zhàn)國秦漢時期，對官吏經(jīng)濟(jì)政績的審計由國君或最高一級大臣主持;自魏晉南北朝出現(xiàn)吏部后，對中下層官吏的經(jīng)濟(jì)政績考核基本由吏部負(fù)責(zé)?？偟恼f來，對官吏經(jīng)濟(jì)政績審計的作用比較有限，常常流于形式。

　　中國古代審計如按執(zhí)行審計的人員和受審對象的關(guān)系不同劃分，可分為內(nèi)部審計和外部審計。御史臺(或都察院)作為獨立的監(jiān)察機構(gòu)，吏部作為中央考課部門，以及刑部之下的比部都獨立于被審計對象之外，由它們進(jìn)行的審計可算為外部審計。內(nèi)部審計主要有唐朝中央和地方各衙門內(nèi)部的兼職勾檢官——主簿、丞、錄事參軍等，宋朝三司使下的三部勾院、都磨勘司、州通判縣丞等，元朝各衙門內(nèi)的照磨官，他們都在被審對象長官的領(lǐng)導(dǎo)下，對本部門的財經(jīng)活動進(jìn)行審計監(jiān)督。還有歷代中央各部門、地方各級官府長官對其下屬機構(gòu)和屬官在經(jīng)濟(jì)上的稽查考核，大致也可算為內(nèi)部審計。

　　中國古代審計的獨立性是不完全、不明顯的，始終沒有達(dá)到近現(xiàn)代西方超然獨立的地位。因為，國家審計機構(gòu)是第二者——帝王行使財經(jīng)監(jiān)督權(quán)力的代理人，而不是純粹的第三者。國家審計的這種代理人身份，決定了其中立的不偏不倚的立場十分有限，它必須服從于最高統(tǒng)治者或上司，其獨立性只能相對于被審對象而言。一般說來，外部審計獨立性較高，內(nèi)部審計則缺乏獨立性。如一方面御史臺(或都察院)對貪官污吏的糾彈是否有效，最后決定權(quán)在皇帝。史籍中所載御史對官吏貪贓彈奏無效，往往是由于皇帝縱劾奏不行、不問、不窮其事、原之等。另一方面，由于御史臺作為獨立的監(jiān)察機構(gòu)，直接受皇帝指揮，因此，監(jiān)察御史、科道官等品秩雖低，但可以糾彈包括丞相、王侯之內(nèi)的高官顯貴，可以審核中央各個部門和地方各級衙門的財政財務(wù)收支，較少受被審對象的制約，這又是其在審計上獨立性較強的表現(xiàn)。還有比部、考功分別是刑部、吏部之一司，它們必須受刑部、吏部長官的節(jié)制。但是它們作為全國財政財務(wù)審計和經(jīng)濟(jì)政績審計最高的常務(wù)機構(gòu)，對中央各部門和地方各級衙門的審計，也較少受被審對象的制約，其獨立性較高，具有終審的權(quán)威性。相比之下，內(nèi)部審計由于被審對象是本部門的長官、同僚或下屬，在盤根錯節(jié)的關(guān)系中，難免比外部審計受到較多的被審對象制約，如礙于情面，或受到牽連，懼于承擔(dān)責(zé)任，或受到壓制、報復(fù)，因此，其獨立性較低，往往只是初審或再審，最后必須經(jīng)過外部審計的終審。即使像宋代三部勾院、都磨勘司是具有終審性質(zhì)的機構(gòu)，但由于隸屬于最高理財機構(gòu)三司，在對三司進(jìn)行財經(jīng)審計監(jiān)督時，往往受到壓制，甚至遭到打擊報復(fù)，“官卑權(quán)輕，難舉其職”〔32〕。

　　中國古代職官制度的一個特點是政府官員的官職有時與實際工作不符，官員經(jīng)常接受皇帝的臨時性派遣，去完成與他原來職責(zé)無關(guān)的事。這些使節(jié)不定職、不定人，不專屬任何部門。在古代審計工作中，經(jīng)常也會見到皇帝臨時指派與審計沒有關(guān)系的官員，去從事審計工作。最常見的是皇帝派遣一些官員，進(jìn)行有目的有重點的經(jīng)濟(jì)稽查或?qū)０笇徲嫷?。如東漢永和年間，詔遣侍中、光祿大夫、尚書、太尉長史等官分行天下，“其刺史、二千石有臧罪顯明者，驛馬上之;墨綬以下，便輒收舉。其有清忠惠利，為百姓所安，宜表異者，皆以狀上”〔33〕。據(jù)《元史·世祖紀(jì)》記載，元世祖在位期間，不時派遣各種官員到地方檢核鉤考錢谷。

中國古代的審計職能，大致有三個方面：一是監(jiān)督職能。如上所述，中國歷代都有某職官負(fù)責(zé)對財政財務(wù)收支進(jìn)行審計監(jiān)督，定期或不定期勾稽全國各級官署財政財務(wù)收支的合理性合法性，以此確保國家財政財務(wù)收支的正常運轉(zhuǎn)。如漢代以上計為中心的兼職審計，通過稽查考核地方戶口、墾田、錢谷入出，加強中央控制地方財政財務(wù)。查閱兩漢主要史籍，終漢一代，地方?jīng)]有頻繁出現(xiàn)像明清那樣特大的經(jīng)濟(jì)案件，吏治總的說來還是較廉潔的。唐代在這一方面也較成功：“初，國家舊制，天下財賦皆納于左藏庫，而太府四時以數(shù)聞，尚書比部覆其出入，上下相轄，無失遺。”〔34〕“其出納之?dāng)?shù)，則每旬中聞;見在之?dāng)?shù)，則每月計奏。皆經(jīng)度支勾覆，又有御史監(jiān)臨，旬旬相承，月月相繼。明若指掌，端如貫珠;財貨多少，無容隱漏”〔35〕。監(jiān)督職能還通過御史監(jiān)察制(輔以對官吏的考核)，對官吏盜竊國家資財、貪污受賄、嚴(yán)重虧損浪費等犯法違紀(jì)行為進(jìn)行糾舉彈劾，并依罪予以懲處，借此達(dá)到整飭吏治，保護(hù)封建國家利益，鞏固政權(quán)。特別是在短時期之內(nèi)局部地區(qū)，由于一些監(jiān)察人員奉法直繩、敢于糾彈，對不法官吏有一定的震攝儆戒作用，使其不敢以身試法，貪贓之風(fēng)有所收斂。二是評價促進(jìn)職能。這一職能主要是通過對各級官吏的考核，對比任職期間經(jīng)濟(jì)政績的優(yōu)劣，審核稽查其廉潔奉公的程度，再結(jié)合其它方面的考察，對官吏注加考詞，做出評價，以定等級，作為升降任免的依據(jù)。這在一定程度上促進(jìn)各級官吏勤于吏治，廉以自守，致力于發(fā)展生產(chǎn)，增加財政收入，以期得到晉升。如宋神宗時期，講究理財之道，考財賦贏虧，以行賞罰，國用大增〔36〕。相反，“元祐以理財為諱，利入名額類多廢罷，督責(zé)之法不加于在職之臣，財利既多散失”〔37〕。清代，在政治比較清明的時期，評價促進(jìn)作用也是較明顯的：“(康熙)六年，從御史田六善請，卓異官以清廉為本，司、道等官必注明不派節(jié)禮、索 送，州、縣等官必注明不派雜差、重火耗、虧損行戶、強貸富民。以清吏之有無，定督、撫之賢否。其時廉吏輩出”〔38〕。三是經(jīng)濟(jì)鑒證職能。中國古代由具有權(quán)威性的機構(gòu)，如御史臺、比部等，通過審核檢查，確定被審對象某一經(jīng)濟(jì)活動的真實性，并且做出證明。特別是御史，作為皇帝的耳目之官，其鑒證職能尤為突出。如唐元和十二年，皇帝詔發(fā)監(jiān)察御史雀鄯復(fù)查后，證實河中觀察使趙宗儒并未擅用貯備兇荒羨余錢及贓罪錢〔39〕。御史前往稽查審計，其結(jié)論往往帶有終審的權(quán)威性。如宋太宗嗣位初，“會言事者云，江表用兵時，(許)仲宣乾沒官錢。召還，令御史臺盡索財計簿鉤校，凡數(shù)年而畢，無有欺隱”〔40〕。由于御史的結(jié)論是“無有欺隱”，不久，許就被任命為廣南轉(zhuǎn)運使，委以理財大臣的要職。

　　當(dāng)然，在封建社會，審計要真正充分發(fā)揮這些職能是不可能的，它受到多種因素的制約。這一方面情況復(fù)雜，茲限于篇幅，不能一一論述，其中特別值得注意的是中國古代國家審計受政治的干預(yù)很大。

　　審計對肅清吏治能起很大的作用，但不是靈丹妙藥。相反，吏治的良窳則決定著審計效果的好壞。如宋代財政財務(wù)審計水平超過唐代，但審計成效遠(yuǎn)不如唐代。中國古代從五代、宋開始，吏治漸趨腐敗，政以賄成，正如司馬光所說：“上自公府省寺、諸路監(jiān)司、州縣鄉(xiāng)村、倉場庫務(wù)之吏，詞說追呼，租稅繇役，出納會計，凡有毫厘之事關(guān)其手者，非賂遺則不行。”〔41〕這種風(fēng)氣照樣也侵蝕到審計工作中，“蓋州郡所發(fā)文帳，隨帳皆有賄賂，賄賂各有常數(shù)。已足者皆不發(fā)封，一有不足，即百端問難，要足而后己。”〔42〕郎官和寺監(jiān)點檢場務(wù)之際，“隨行人吏，鮮不受賕，或情囑于未點檢之前，或酬酢于已點檢之后，官事無緣禁察。”〔43〕顯而易見，對帳籍的勾覆點檢非但不能成為防貪的有力措施，反而成為奸貪者以權(quán)謀利的工具。清代有關(guān)地方官員離任時錢糧交接制度是較嚴(yán)密的，各級地方官錢糧交代，必須清查各種帳籍、憑證和倉庫實物，由接任官造具接收冊結(jié)，同監(jiān)盤官印結(jié)，上司加結(jié)送司，新舊任官交點明白，舊任官才能離任。清政府如能行之有效地按新舊官員交接的規(guī)定去做，對防范官吏貪污盜竊是大有作用的。但是，在無官不貪腐敗之風(fēng)的影響下，制度本身再好，也發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。我們考察這些規(guī)定的實施效果，往往成為一紙空文。如康熙晚年，各級地方政府經(jīng)管的錢糧虧空嚴(yán)重，其中一個主要原因就是沒有做好新舊官員交接。前任官吏虧空移交下任，下任再加侵貪，又移交下任，這樣任任虧空，越虧越多，上下欺蒙，互為掩飾，積重難返。

　　在中國的封建政治斗爭中，統(tǒng)治階級內(nèi)部最重要的是權(quán)力之爭，審計受政治的支配，必須服從這一斗爭的需要。如明朝中后期黨爭激烈，各朋黨爭奪主持典察大權(quán)，利用考核官吏來排除異己。萬歷四十五年的丁已大計由吏部尚書鄭繼之主持，“一時與黨人異趣者，貶黜殆盡”〔44〕?？上攵跔帣?quán)奪利中對官吏經(jīng)濟(jì)政績的審計已名存實亡了。在政治斗爭中，甚至審計本身也成為誣陷政敵的手段。如唐貞元年間，“裴延齡惡京兆尹李充有能政，專意陷害之，……奏充比者妄破用京兆府錢谷至多，請令比部勾覆，以比部郎中雀元翰陷充”〔45〕。此外，審計作用的發(fā)揮往往與當(dāng)時政治形勢關(guān)系密切。如唐武則天為了鎮(zhèn)壓異己，任用酷吏為御史，單《舊唐書》武則天時期有傳的酷吏十一人，在御史臺任過職的就有八人。這些御史希旨誣告，構(gòu)成大獄，濫殺無辜，不言而喻，這時御史在財經(jīng)上的審計職能是很難得到正常的發(fā)揮。

　　封建國家的一些政策、制度對審計也產(chǎn)生或多或少的影響。如宋代科斂無藝之弊影響了對官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核，朝廷立額只求增盈，不管減損，常常不切實際，徒具虛名。明代考滿被久任法所代替后，“京官考滿，河南道例書稱職，外吏給由，撫、按官概與保留，此考績之積弊也”〔46〕。在這種情況下，對官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核也只能是虛應(yīng)故事。

　　審計在封建政體的制約下，其本身體制的優(yōu)劣對審計職能的發(fā)揮給予直接的影響。宋朝懲唐末、五代藩鎮(zhèn)割據(jù)之弊，將地方行政、財政、軍事等大權(quán)收歸中央。龐大繁雜的財政財務(wù)收支和審計權(quán)過分集中中央，使審計機構(gòu)的工作量大得難以承受，其結(jié)果是“三司簿領(lǐng)堆積，吏緣為奸”〔47〕。在帳籍勾考難盡弊端叢生的情況下，宋朝統(tǒng)治者頻繁改革審計體制，企圖從中找到一個適當(dāng)?shù)霓k法，但都是捉襟見肘，未能奏效，只得采取權(quán)宜之計，層層關(guān)防，塞漏補缺。這種被動的措施導(dǎo)致了審計方式的繁瑣化，使原來已經(jīng)繁重的審計工作量更加繁重，其結(jié)果是形成了惡性循環(huán)。正如至道二年宋太宗曾對鹽鐵使陳恕說：“今三司但欲增置關(guān)防，以塞奸婞，不知綱目既眾，簿書愈多，奸倖彌作”〔48〕。清代地方行政與監(jiān)察相結(jié)合的審計系統(tǒng)具有較大的弊端，概而言之，即管理財政者不能同時監(jiān)督財政。地方各級衙門由于錢糧逐級自行奏銷，設(shè)有逐級相應(yīng)設(shè)立審計監(jiān)督機構(gòu)稽察，致使申報戶部銷算時無從審核，科道官也無從參劾，只能風(fēng)聞言事。地方督撫同藩臬州縣等官上下勾結(jié)，朋比為奸，扶同徇隱，侵吞公帑。這種關(guān)系正如章學(xué)誠所揭露的：“州縣有千金之通融，而胥役得乘而牟萬金之利;督撫有萬金之通融，州縣得乘而牟十萬之利”〔49〕。正由于這樣，清代地方貪污案頻頻發(fā)生，往往牽涉面廣，贓款數(shù)額巨大，屢懲不絕。由此可見，清代地方審計作用之微弱。

　　二、中國古代審計方法和方式

　　中國古代審計的基本方法，大致可分為查帳法、查詢法和比較分析法三種。

　　查帳法就是復(fù)查和核對有關(guān)帳目記錄是否正確無誤，古代稱之為效(校)、勾、勾覆、勾會、勾帳、勾考、磨勘、磨算、磨對、刷磨、稽考、察核、核對等，這是最常用最主要的審計方法。據(jù)史籍記載，中國古代最原始的查帳法——聽計是與古代羅馬Audire不約而同的。如田嬰相喬輔王上計中的“王自聽計，計不勝聽”〔50〕;《周禮》中亦載有“聽出入以要會”，“聽其會計”。從殘存的秦簡、漢簡和唐敦煌文書以及《慶元條法事類》所載近二十個帳狀可以看出，中國古代的查帳法已發(fā)展到很高的水平。查帳中能以各種帳籍相核對，或以會計憑證與帳簿相核對，或以錢糧實物與帳目相核對，總之，查對的目的是弄清帳帳、帳證、帳實是否相符。如秦簡《倉律》與《舍布律》中的“與計偕”〔51〕，是指領(lǐng)取口糧人員的名籍和其他費用，或者是剩余的褐衣，隨同每年的帳籍同時繳送，以便于對照審核。唐敦煌文書中有“會案同”、“會歷同”、“會案歷同”、“計同”、“準(zhǔn)前同”、“同”等多種勾覆用語〔52〕。文書中的勾覆用語“會”有對照其他帳籍或記錄進(jìn)行核算的意思，因此有使用“會”這個動詞時，后面一般接有賓語“案”或“歷”。“案”即文案也;“歷”更是明確指帳簿。“會案同”即指帳簿記錄與會計憑證之類的文案相核對，得出帳證相符的結(jié)論。“會歷同”則指各種不同帳簿相核對，得出帳帳相符的結(jié)論。“會案歷同”那就是指帳證、帳帳均相符。文書中的勾覆用語“計”則有計較之意，“計同”可能是指帳簿同財產(chǎn)物資實際結(jié)存進(jìn)行核對計算，得出帳實相符的結(jié)論。文書中的勾覆用語“準(zhǔn)”則為比照、依據(jù)之意，“準(zhǔn)前同”當(dāng)是指時間上前后不同的帳目數(shù)量上是一致的。文書中有使用“準(zhǔn)前同”勾覆用語的，似乎特別注意記錄時間。至于“同”則是通指，可以用于上述任何一種類型的勾覆，因此在會計牒中出現(xiàn)最多。據(jù)目前所發(fā)現(xiàn)的會計帳籍實物，自五代后唐開始，中國古代會計比較明確采用四柱法記帳。到了宋代，四柱法已發(fā)展到相當(dāng)完善精細(xì)的水平，這使審計對財物收支的舊管、新收、開除、見在能進(jìn)行動態(tài)和靜態(tài)的稽查監(jiān)督。

　　查詢法主要通過調(diào)查或詢問的方式，以取得必要的證據(jù)，從而對審計對象做出符合事實的結(jié)論和恰如其分的處理。如“唐天寶十三載敦煌郡會計牒”載竇侍御對所由坊正何寧進(jìn)行勾覆，發(fā)現(xiàn)其所管財物有缺欠，查出原因是節(jié)度使以郡錢物充馬值，又未全部償還而造成的，因此準(zhǔn)予復(fù)欠〔53〕。御史在稽察某些經(jīng)濟(jì)案件時，更是常常要通過察訪、按問等，以查明事實真相。如宋天圣七年三月，“泰州鹽課虧緡錢數(shù)十萬，事連十一州，詔殿中丞張奎往按之。還，奏三司發(fā)鈔稽緩，非諸州罪。”〔54〕明代御史《出巡事宜》更明文規(guī)定：“凡考察官吏廉貪賢否，必于民間廣詢密訪，務(wù)循公議以協(xié)眾情。”〔55〕

　　比較分析法主要是應(yīng)用在對官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核審計上，通過比較分析各個官吏任職期間各地區(qū)戶口、墾田數(shù)以及賦稅收入的增減盈虧，并結(jié)合其他方面情況，來定出其政績的等第，作為獎懲的依據(jù)。特別是自唐宋開始一直到明清，歷代政府或以十分為率比較增虧，或比遞年(謂前一年)之增虧，或采取定額的辦法，如超出或減少規(guī)定的某級額數(shù)，就給予相應(yīng)的賞罰。這三種辦法都能對官吏經(jīng)濟(jì)政績進(jìn)行比較準(zhǔn)確的考核評估。從前引《通典》戶口、農(nóng)田增減十分論可以看出，十分為率是以原數(shù)的增減百分比來計算的，這種方法較為簡便合理，為歷代普遍采用。定額比較在實行中難以掌握的是確立各檔次增虧指標(biāo)，宋、金對確定額數(shù)采取比較合理的辦法。一是定額年限太長，不適宜經(jīng)濟(jì)情況的變化;年限太短，缺乏穩(wěn)定性，失去定額的意義，不利于調(diào)動積極性，并增加定額的工作量。場務(wù)課利變化較大，往往三、五年確定一次額數(shù);墾田數(shù)、糧食產(chǎn)量短期變化不大，則八年十年確定一次額數(shù)。還有額數(shù)以數(shù)年酌中之?dāng)?shù)(金代稱通比均取一年之?dāng)?shù))也較客觀，這樣既避免立額偏高，“高者其額難及，不足則有罪”〔56〕;又避免立額偏低，低者其額易足，“一歲之內(nèi)，率當(dāng)五六遷，人皆指目謂之僥幸”〔57〕。

　　在三種方法中，查帳法是最基本的，無論是財政財務(wù)審計、財經(jīng)法紀(jì)審計或經(jīng)濟(jì)政績審計，首先是要確定被審對象經(jīng)濟(jì)活動的真實性，這就必須核定帳籍、憑證、實物等;對于有疑問的地方，再進(jìn)行查詢，進(jìn)一步查明事實真相，或弄清責(zé)任原因;最后對查核的結(jié)果進(jìn)行分析評估，或定性量刑，做出賞罰。由此可見，中國古代審計經(jīng)常是三種方法兼用，有的是一次審計事務(wù)中的三個階段。如秦漢時上計以查帳法為主，即審核稽察計簿，但也兼以查詢法、比較分析法，即皇帝或丞相、御史大夫有時親自詢問計吏有關(guān)地方的情況，最后對各地上報的情況進(jìn)行對比分析，課其殿最，奏行賞罰。

　　除了上述三種基本的審計方法外，古代按審計深度廣度的不同還可分為詳查法、抽查法。詳查法是對于全部或某類經(jīng)濟(jì)活動一無遺漏地加以審查，古代一般用于查核重要的財經(jīng)活動和進(jìn)行專案審計。如明代編制審核賦役黃冊，事關(guān)國計大事，為保證其真實無誤，歲命科道官厘樣訛誤，逐一核對明白。專案審計采用詳查法，能最大限度地查明事實真相。如隋大業(yè)初，煬帝命何稠營造輿服羽儀，“所役二十萬余人，用金銀錢物鉅億計。帝使兵部侍郎明雅、選部郎薛邁等勾覆之，數(shù)年方竟，毫厘無舛。”〔58〕但是詳查法工作量大，費時費力，如稽查何稠“數(shù)年方竟”，上引宋代稽查許仲宣乾沒官錢一案，亦“凡數(shù)年而畢”。因此，古代對于一些體積大、數(shù)量多、價值低的東西，經(jīng)常采取抽查法，抽取其中的一部分進(jìn)行核查。如南宋乾道九年，諸路提舉司點檢常平義倉見在數(shù)目，一萬碩以下盡行盤量，一萬碩以上抽摘盤量〔59〕。明代對抽查法要求十分嚴(yán)格，如弘治八年，差給事中、御史查盤大同、宣府、陜西、遼東各邊收草，“于內(nèi)量折一垛見數(shù)，就以虛報之?dāng)?shù)，問擬侵欺罪名，其余草垛據(jù)此折算”〔60〕。

　　中國古代審計如果按其采取的方式可分為事后審計、同時審計、事前審計和定期審計、不定期審計以及送達(dá)審計、就地審計等類型。中國古代絕大部分的審計均為事后審計，財政財務(wù)審計一般在月終、季終、年終對這一時期內(nèi)的帳籍進(jìn)行勾覆，對官吏的經(jīng)濟(jì)政績審計在年終或任滿時進(jìn)行，御史的財經(jīng)法紀(jì)審計也是在發(fā)現(xiàn)官吏有違法行為嫌疑后再進(jìn)行審核稽察。同時審計最常見的是監(jiān)督倉庫出納，以杜絕重入輕出、克扣、以次充好、盜竊等弊端。宋代諸州常平倉斛斗每遇出糶，通判在倉提舉，多方約束，以絕奸婞。明代科道官更是經(jīng)常會同倉官庫吏，監(jiān)其收放。還有光祿寺錢物收支、地方巡鹽等，往往也由御史現(xiàn)場監(jiān)督，糾禁其奸弊。古代，也有少部分審計可算為事前審計，如達(dá)到一定規(guī)模的建筑須經(jīng)有關(guān)部門審核勘估后才能動工?！端⒌厍啬怪窈啞分械摹夺媛伞肪鸵?guī)定“程功”不當(dāng)要受罰。清代規(guī)定更為具體，在京凡興建工程，其工價銀五十兩以上，物料價銀二百兩以上者，由各衙門報工部勘估興修;各省修建工程，其工價銀二百兩以上，物料價銀五百兩以上者，要預(yù)行確估題報，工竣，再為題銷〔61〕。還有宋朝設(shè)置的都憑由司、三司馬步軍專勾司，所掌職權(quán)之一就是有關(guān)部門支領(lǐng)錢物，事前要由它們復(fù)視審核無誤后，方可簽發(fā)支領(lǐng)，這也具有事前審計的性質(zhì)。

　　中國古代審計一般采取定期審計的方式?！吨芏Y》所載宰夫就是在歲終、月終、旬終對會計簿書進(jìn)行總核考計。唐代比部勾覆，有季、年之分，“京師倉庫，三月一比，諸司、諸使、京都，四時司會于尚書省，以后季句前季;諸州，則歲終總句焉”〔62〕。宋朝的比部則“月計、季考、歲會”〔63〕。明清科道官對財政財務(wù)審計主要也是定期進(jìn)行的，有一旬一次，如月逢九科道官進(jìn)庫驗收;有一月一次，如支領(lǐng)戶部錢糧，每月造冊送戶科察核;有一季一次，如每季監(jiān)收甲字等十庫該收錢鈔等物;有半年一次，如工部各項料，科道官上下半年，會估時價一次;有一年一次，如直省錢糧，每歲終造冊送戶科奏銷。還有國家對官吏經(jīng)濟(jì)政績審計也是定期進(jìn)行的，戰(zhàn)國、秦漢時的上計，一般是一年一次，唐宋元明清對官吏的考核分一年一次、三年一次、六年一次等。不定期審計最常見的是御史兼職進(jìn)行的財經(jīng)法紀(jì)審計，即一發(fā)現(xiàn)有什么違法亂紀(jì)現(xiàn)象，就進(jìn)行審核稽察，隨時糾舉彈奏。古代，建筑工程審計一般也是不定期的，即工程竣工，隨即察銷。此外，皇帝也經(jīng)常派遣官員對某衙門的錢糧進(jìn)行臨時性突擊檢查。

　　中國古代的送達(dá)審計一般指勾覆奏銷京師各部門和地方衙門逐級自下而上送達(dá)的錢糧百物出納的帳籍、四柱清冊等，還有報送吏部復(fù)查的各級官吏的考詞。如秦漢時期的上計、唐宋時期的財政財務(wù)勾覆以及明清時期的錢糧奏銷就屬于送達(dá)審計。就地審計有兩種：一是就地內(nèi)部審計，主要指上述送達(dá)審計之前，各級地方衙門自行的財政財務(wù)收支的稽察審核和對下屬官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核。二是就地外部審計，西漢的刺史、唐朝的道巡按、宋朝的諸路監(jiān)司等在所轄各地區(qū)進(jìn)行巡回監(jiān)察，其中也糾彈經(jīng)濟(jì)上違法亂紀(jì)的官吏;明清的道監(jiān)察御史巡視倉庫，查算錢糧，巡漕巡鹽等，都是從外部對審計對象進(jìn)行實地審核稽察。

　　綜上所述，中國古代審計方式雖然受到交通、通訊技術(shù)的限制，但還是較完備的，并與封建經(jīng)濟(jì)水平是相適應(yīng)的。國家側(cè)重于在經(jīng)濟(jì)活動終了后，對各級衙門財政財務(wù)收支的真實性、合理性、合法性以及經(jīng)濟(jì)政績等進(jìn)行審計監(jiān)督，對于發(fā)現(xiàn)、克服存在的問題，肯定、發(fā)揚成績是起很大作用的。以事后審計為主，國家對較大建筑工程等實行事前審計，加強對重大財政支出的控制，防弊于未然，以制止虛糜國帑。古代倉庫是財經(jīng)要害部門，承擔(dān)著貯藏周轉(zhuǎn)金谷的重任，其管理中最容易出漏洞的是財物出納之際，現(xiàn)場同時審計監(jiān)督使奸貪者更難以行私舞弊。中國古代對于日常財政財務(wù)以及官吏經(jīng)濟(jì)政績采取定期送達(dá)或就地內(nèi)部審計的辦法，這是審計機關(guān)對法定的審計對象，無一例外地實行有節(jié)奏的有周期的經(jīng)常性的審計監(jiān)督。但是這兩種審計都有較大的局限性，送達(dá)審計易于作偽，上報的審計材料表面上雖無不法的痕跡，而事實上則可能百弊叢生無由發(fā)覺;就地內(nèi)部審計易于包庇，各衙門長官懼于承擔(dān)責(zé)任或礙于情面，往往隱瞞真相。鑒此，國家輔以定期或不定期就地外部審計，對一些重點部門和地區(qū)，以及經(jīng)濟(jì)案件等，隨時隨地加以檢查，其目的是在于能夠更有效地揭露問題，防止弄虛作假。

　　三、中國古代審計史分期

　　縱觀中國古代審計史，大致可分為五個階段，其發(fā)展的軌跡與政治、經(jīng)濟(jì)史大體是一致的。從中國歷史的坐標(biāo)中我們可以看出，審計機構(gòu)的置廢分合受到歷朝政權(quán)體制的制約，隨著秦漢三公九卿制、隋唐三省六部制、明清內(nèi)閣六部制而發(fā)生相應(yīng)的變化。而且，各個時期社會經(jīng)濟(jì)的盛衰影響審計發(fā)展的水平，如漢、唐、宋封建經(jīng)濟(jì)繁榮，審計得到長足的發(fā)展;相反，魏晉南北朝和五代十國時期，戰(zhàn)亂頻仍，經(jīng)濟(jì)凋蔽，審計亦停滯不前。在中國古代國家審計的發(fā)展中，政治的作用有時大于經(jīng)濟(jì)的作用，從明中葉至清初，封建經(jīng)濟(jì)中雖然出現(xiàn)了資本主義的萌芽，但審計在封建專制主義空前強化、吏治日益腐朽的制約下，卻朝著與經(jīng)濟(jì)相反的方向發(fā)展，伴隨著封建社會一同走向衰敗。如果把中國古代審計置于世界歷史的坐標(biāo)中，我們可以進(jìn)一步看出，在封建專制主義政治的支配下，各種類型機構(gòu)所擁有的審計權(quán)是自上而下地由帝王授予，而不是自下而上地由民主賦予，審計者直接或間接向最高統(tǒng)治者負(fù)責(zé)。審計作為治吏的工具，被審計者是各級官吏，而不涉及一般民眾。同時，自給自足的自然經(jīng)濟(jì)使中國古代不可能出現(xiàn)民間審計?？傊?，只能始終停留在封建國家審計的模式，而未產(chǎn)生近現(xiàn)代在民主政治上的國家審計和以資本主義商品經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的民間審計。只有到了近代，在西方民主思想和商品經(jīng)濟(jì)的猛烈沖擊下，中國的審計才開始了劃時代的變革。

　　中國古代審計發(fā)展的第一階段是夏商西周時期，在這一時期，審計有了萌芽。公元前21世紀(jì)，出現(xiàn)了最早的奴隸制國家──夏朝。隨著國家的建立，有了初步的財政財務(wù)收支，因此也有了對財政財務(wù)收支監(jiān)督的必要，以保證國家機器的正常運轉(zhuǎn)。最早有關(guān)夏禹“會稽”的傳說可能就是歷史情況的某種反映，后世上計當(dāng)濫觴于此。商、西周統(tǒng)治機構(gòu)中出現(xiàn)了如師、公、司土、監(jiān)等兼管監(jiān)察的職官，對官吏從政治、經(jīng)濟(jì)、軍事上都進(jìn)行監(jiān)察，因此對財經(jīng)的監(jiān)督只是其監(jiān)察職能中的一部分，也就是說其監(jiān)察職能中可能包含著某些最初的審計職能，但這種財經(jīng)上的審計監(jiān)督還是十分模糊不清的?！吨芏Y》論述了一整套相當(dāng)完整、嚴(yán)密、系統(tǒng)的財經(jīng)監(jiān)督體系，把財政主管、財物出納保管、簿書登記、審計監(jiān)督等分開來，各自設(shè)置獨立的機構(gòu)，分工明確，職掌范圍有限，不讓一個部門包辦到底，越權(quán)辦事，體現(xiàn)了財經(jīng)管理權(quán)限嚴(yán)密，互相制約的原則，被后世歷代王朝奉為圭臬。中國古代從一有刑法開始，就有關(guān)于懲治貪贓的記載，三代稱官吏贓罪為“墨”、“淫風(fēng)”、“惟貨”，“惟賕”，犯者都要受到處罰。

　　第二階段是春秋戰(zhàn)國秦漢時期，在這一時期，中國古代的審計得到了初步的發(fā)展。有關(guān)上計制度比較明確的記載最早見于春秋時期晏子治東阿兩次上計之事〔64〕。戰(zhàn)國時已經(jīng)制度化，嚴(yán)格按照規(guī)定的期限上計，歲終、三歲之計于史籍屢見不鮮。秦漢隨著統(tǒng)一的封建中央集權(quán)制的建立，上計制度從中央到地方全面系統(tǒng)化。上計主要是通過對官吏的定期稽察考核，來兼職進(jìn)行經(jīng)濟(jì)政績的審計，同時也包含有財政財務(wù)審計和財經(jīng)法紀(jì)審計，集三者于一體。這說明有審計還處在比較原始的階段，三大內(nèi)容含混不清。春秋戰(zhàn)國，上計中的審計方法處于“聽計”的初級階段。到了秦漢，審計的三種基本方法──查帳法、查詢法、比較分析法已初步具備。從戰(zhàn)國開始，御史有了監(jiān)察職能。秦漢較系統(tǒng)地建立了御史監(jiān)察制，御史在監(jiān)察中主要兼職進(jìn)行財經(jīng)法紀(jì)的審計。這一時期的立法開始為審計提供了較為統(tǒng)一固定明確的依據(jù)。戰(zhàn)國時李悝《法經(jīng)》中的“金禁”，就是關(guān)于官吏受賄的禁律。秦漢時的法律比春秋戰(zhàn)國完備多了，特別是有關(guān)財經(jīng)監(jiān)督的立法日趨周密。據(jù)目前所知，云夢睡虎地秦律中的《效律》是核驗國家錢物、帳目的法律，是目前已知中國最早的有關(guān)審計的較完備立法。漢代的《上計律》把上計作為專門制度，定為法律條款，目前詳細(xì)內(nèi)容雖然不得而知，但其中有關(guān)于審計的立法則是可以肯定的。

　　第三階段是魏晉南北朝時期，這一時期是審計制度的演變期。在經(jīng)歷了中國古代最長的一次戰(zhàn)亂后，上計制度逐漸衰亡。隨著秦漢三公九卿制到隋唐三省六部制的轉(zhuǎn)變，我國古代審計制度也發(fā)生了相應(yīng)的變化。首先，出現(xiàn)了負(fù)責(zé)官吏選拔考課的吏部，兼職進(jìn)行經(jīng)濟(jì)政績的審計。其次，出現(xiàn)了比部。魏晉比部職掌不很明確，南朝宋時掌法制，屬于吏部，北齊時掌詔書、律令、勾檢等事，屬于都官(即后來刑部)。比部的出現(xiàn)開隋唐外部專職審計之先河，這是魏晉南北朝時期審計史上的重大發(fā)展。這一時期御史監(jiān)察制也有一定的發(fā)展，御史臺成為皇帝直接掌握的獨立的專職監(jiān)察機構(gòu)，兼職彈劾官吏貪贓和財政財務(wù)收支不如制。這一時期的立法主要是改變了秦漢時期法律的繁多龐雜，逐漸趨于明審簡要。分類也更有條理化，其中對經(jīng)濟(jì)上一些犯法行為的歸類，說明了當(dāng)時對經(jīng)濟(jì)上各種不同犯罪的本質(zhì)聯(lián)系有了進(jìn)一步的認(rèn)識。如《晉書·刑法志》云：“《盜律》有受所監(jiān)受財枉法，《雜律》有假借不廉，《令乙》有呵人受錢，科有使者驗賂，其事相類，故分為《請賕律》。”晉律把律令分開，北朝創(chuàng)制了格與式的新形式。這些都為隋唐制定完備成熟的封建法典奠定了基礎(chǔ)。

　　第四階段是隋唐五代宋時期，在這一時期，中國古代的審計走向成熟。這一時期出現(xiàn)了外部專職的審計機構(gòu)，刑部所屬的比部獨立于財經(jīng)部門之外，使財政財務(wù)終審置于司法系統(tǒng)之下。北宋出現(xiàn)了內(nèi)部專職審計機構(gòu)，主要是三司屬下的三部勾院、都磨勘司;南宋建炎元年出現(xiàn)了第一個以“審計”命名的審計機構(gòu)──審計司。唐宋財政財務(wù)審計機構(gòu)的設(shè)置趨于專門化、系統(tǒng)化，審計的對象和內(nèi)容遠(yuǎn)比秦漢廣泛深入。隋唐宋時期御史在財經(jīng)上的審計監(jiān)督職能大大加強，唐宋御史彈刻官吏犯贓者和財政財務(wù)收支不如制，查核經(jīng)濟(jì)案件，監(jiān)臨中央六部、倉庫，巡按州縣，察地方戶口、籍帳、賦役、農(nóng)桑、倉庫，參與官吏經(jīng)濟(jì)政績的考核。御史監(jiān)察與專職審計機構(gòu)密切配合，互相補充，加強對財經(jīng)的監(jiān)督。唐宋對官吏經(jīng)濟(jì)政績審計比起秦漢時的上計，已更側(cè)重于對官吏的督責(zé)勸勉，少有財政財務(wù)和財經(jīng)法紀(jì)審計的成份。從《慶元條法事類》卷五“考課式”可以看出，經(jīng)濟(jì)政績考核的內(nèi)容已相當(dāng)條理化、規(guī)范化。這一時期，在審計的三種基本方法中，查帳法已充分注意到帳帳、帳證、帳實的相符;比較分析法開始應(yīng)用十分為率、定額或比遞年增虧的辦法來對官吏經(jīng)濟(jì)政績進(jìn)行比較準(zhǔn)確的考核評估。這一時期總結(jié)了秦漢以來歷朝立法的得失，制訂了簡明扼要、系統(tǒng)周密的封建法律，其中有一系列財經(jīng)立法條文作為審計的標(biāo)準(zhǔn)。唐宋時期與審計關(guān)系密切的專門立法特別突出，如“勾帳式”、“磨勘法”、“勘同法”、“三司帳法”等。總之，中國古代審計的三大內(nèi)容至隋唐宋已劃分明確，即比部、三部勾院、都磨勘司、審計院等側(cè)重于財政財務(wù)的審計，御史監(jiān)察側(cè)重于財經(jīng)法紀(jì)審計，吏部側(cè)重于經(jīng)濟(jì)政績的審計，而且審計的三種基本方法和有關(guān)審計的立法也趨于完善詳盡，這充分說明中國古代審計已走向成熟。這一時期的國家審計與當(dāng)時的西歐、拜占庭帝國、阿拉伯帝國相比，居于世界領(lǐng)先的地位。

　　第五階段是元明清時期，這一時期，在中國封建社會走向窮途末日的大趨勢下，古代審計也逐漸走向衰落。元代取消了比部，以御史刷卷來代替財政財務(wù)的終審。從明代開始，中國不僅社會經(jīng)濟(jì)退居落后，而且國家政權(quán)形式也逐漸落后于西方發(fā)達(dá)國家。封建專制主義中央集權(quán)制空前強化，皇帝為了更全面簡捷地監(jiān)督臣下，干脆取消專職審計機構(gòu)，讓科道官兼職負(fù)責(zé)財政財務(wù)審計，會同吏部考核官吏，糾參官吏貪贓，把審計權(quán)絕大部分并入科道監(jiān)察系統(tǒng)。這使國家審計體制具有越來越濃厚的封建專制色彩，逐漸走向反面。相形之下，同一時期西方發(fā)達(dá)國家在資產(chǎn)階級民主與法治的新層次上探討、建立和發(fā)展近代審計體制。這一時期的審計機制在腐朽的封建制度的制約下，其負(fù)面越來越嚴(yán)重。明中葉以后，皇帝昏庸，宦官專權(quán)，監(jiān)察制度越來越不被重視。科道官嚴(yán)重缺員，不作補充。如萬歷年間，監(jiān)察御史原要一百一十人，只剩下五人，六科給事中原要五十余人，只剩下四人，監(jiān)察機構(gòu)名存實亡。對于例行的財政財務(wù)審計，變成只是虛應(yīng)故事，每逢戶科注銷，“簿大半遺漏不全，所銷號件不具文牒，但憑吏役口報為故事。且吏役皆雇覓代身，問其緣由，茫然不知也”〔65〕。明代官場腐敗，連負(fù)有監(jiān)察責(zé)任的御史亦貪縱無忌，徇私玩法，《萬歷野獲編》卷一九《臺省之玷》和補遺卷三《御史墨敗》所列案例數(shù)十起，即可概見。地方官入京朝覲，均要賄賂京官。王振時，“以百金為率”;劉瑾時則“例索千金，甚至有四、五千金者”〔66〕。大小官員互相攀援，盤根錯節(jié)，以同鄉(xiāng)、同年、門生、座主、舉主、親戚、故舊等名義組成一個碩大無朋的關(guān)系網(wǎng)，牽一發(fā)而動全身。這種局面使那些持身嚴(yán)謹(jǐn)、勇于任事的御史也難以依法辦事，不理請托：“御史巡方，未離國門，而密屬之姓名，已盈私牘。甫臨所部，而請事之竿牘，又滿行臺。以豸冠持斧之威，束手俯眉，聽人頤指。”〔67〕如前所述，清代行政與監(jiān)察相結(jié)合的財經(jīng)審計監(jiān)督系統(tǒng)，弊端叢生，全國形成了一個貪污行賄網(wǎng)。人謂“三年清知府，十萬雪花銀”，經(jīng)濟(jì)案件層出不窮，甚至特大的經(jīng)濟(jì)案件也屢懲不絕，地方財政虧空嚴(yán)重。清代有的御史為保住祿位，對權(quán)貴貪污受賄視而不見，有的無專門的審計知識，哪怕在眼皮底下的經(jīng)濟(jì)案件，也毫無覺察?？傊?，科道錢糧注銷成為一紙空文，懲貪之法徒有其名。這一時期《大明律》、《大清律例》中有關(guān)財經(jīng)監(jiān)督的立法基本上是唐律的翻版，沒有多大發(fā)展。隨著封建專制主義的強化，明代沿襲發(fā)展了宋朝開始的“引例破法”，在律之外又附了例;清朝更是“既有定例，則用例不用律”〔68〕，并廣泛地應(yīng)用“比照法”。用例和比照使封建法律具有更大的隨意性，一事兩端，可輕可重，吏因緣為奸，有根有據(jù)，冠冕堂皇，這顯然破壞了審計的法律依據(jù)。當(dāng)然，明清審計也有某些可取之處，大部分已散見于上述各個部分，茲略。

　　注釋：

　　〔1〕參見《周禮·天官冢宰》宰夫條。

　　〔2〕〔50〕《韓非子·外儲說右下》。

　　〔3〕《后漢書》志第二十六，《百官三》本注。

　　〔4〕〔5〕《漢書》卷二四下，《食貨志第四下》。

　　〔6〕《唐會要》卷五九。

　　〔7〕《唐會要》卷六八。

　　〔8〕〔9〕《宋史》卷一六二，《職官二》。

　　〔10〕《宋會要輯稿》職官五之二六。

　　〔11〕〔13〕〔63〕《宋史》卷一六三，《職官三》。

　　〔12〕《續(xù)資治通鑒長編》卷三○九。

　　〔14〕《元典章》卷二二。

　　〔15〕參見《萬歷會典》卷二一三;《光緒會典事例》卷一千十五、卷一千十六。

　　〔16〕《漢官儀》卷上。

　　〔17〕《漢書》卷一九上，《百官公卿表》注引。

　　〔18〕《文選·齊故安陸昭王碑文》。

　　〔19〕《新唐書》卷四八，《百官三》。

　　〔20〕《建炎以來系年要錄》卷九十。

　　〔21〕《萬歷會典》卷二一一。

　　〔22〕參見《史記》卷二，《夏本紀(jì)》;《吳越春秋》卷六，《越王無余外傳》。

　　〔23〕《淮南子·人間訓(xùn)》。

　　〔24〕《新序》卷二，《雜事第二》。

　　〔25〕〔51〕參見《睡虎地秦墓竹簡》中《倉律》、《布律》。

　　〔26〕《后漢書》志第二十八，《百官五》注。

　　〔27〕參見《通典》卷一五。

　　〔28〕《宋史》卷一六○，《選舉六》。

　　〔29〕參見《慶元條法事類》卷五，《考課》。

　　〔30〕《元史》卷八二，《選舉二》。

　　〔31〕《清圣祖實錄》卷一二四。

　　〔32〕《續(xù)資治通鑒長編》卷八七。

　　〔33〕《后漢書》卷六一，《周舉傳》。

　　〔34〕《舊唐書》卷一一八，《楊炎傳》。

　　〔35〕《舊唐書》卷一三五，《裴延齡傳》。

　　〔36〕參見《宋史》卷一八五，《食貨下七》。

　　〔37〕《宋史》卷一七九，《食貨下一》。

　　〔38〕《清史稿》卷一一○，《選舉六》。

　　〔39〕參見《冊府元龜》卷五二二。

　　〔40〕《宋史》卷二七○，《許仲宣傳》。

　　〔41〕《司馬光奏議》卷八，《論財利疏》。

　　〔42〕《續(xù)資治通鑒長編》卷三八三。

　　〔43〕《續(xù)資治通鑒長編》卷三八五。

　　〔44〕《明史》卷二二五，《鄭繼之傳》。

　　〔45〕《舊唐書》卷一四九，《奚陟傳》。

　　〔46〕《明通鑒》卷六八。

　　〔47〕《宋史》卷二六七，《陳恕附魏羽傳》。

　　〔48〕《續(xù)資治通鑒長編》卷四○。

　　〔49〕《章氏遺書》卷二九，《上執(zhí)政論時務(wù)書》。

　　〔52〕〔53〕池田溫：《中國古代籍帳研究》，日文版，頁五○七、頁五一一、頁四八○。

　　〔54〕《續(xù)資治通鑒長編》卷一○七。

　　〔55〕《萬歷會典》卷二一○。

　　〔56〕《絜齋集》卷一四，《秘閣修撰黃公行狀》。

　　〔57〕《宋會要輯稿》職官二七之一九。

　　〔58〕《隋書》卷六八，《何稠傳》。

　　〔59〕參見《宋會要輯稿》食貨五三之三三。

　　〔60〕《萬歷會典》卷二三。

　　〔61〕參見《大清律例》卷三八，《工律》。

　　〔62〕《新唐書》卷四六，《百官一》。

　　〔64〕《說苑·政理篇》。

　　〔65〕《春明夢余錄》卷二五。

　　〔66〕《廿二史劄記》卷三五。

　　〔67〕《明史》卷二二六，《丘橓傳》。

　　〔68〕《大清律例匯集便覽》卷四○，《總類》。

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