融資租賃為什么會計與稅法有差異
融資租賃行業(yè)的快速發(fā)展對融資租賃業(yè)務風險管理提出了更高的要求。融資租賃公司風險管理理論的完善、風險管理手段的提升,對較好支撐融資租賃行業(yè)的發(fā)展。下面是由學習啦小編分享的融資租賃為什么會計與稅法有差異，希望對你有用。
融資租賃為什么會計與稅法有差異
融資租賃相對經(jīng)營租賃而言，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風險和報酬的租賃。會計處理政策依據(jù)：《企業(yè)會計準則第21號——租賃》;企業(yè)所得稅處理政策依據(jù)：《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條、五十八條規(guī)定，《國家稅務總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)。融資租賃的固定資產(chǎn)，在會計準則和企業(yè)所得稅業(yè)務中都按企業(yè)固定資產(chǎn)進行處理，但在資產(chǎn)初始成本計量、折舊計提等方面還存在著一定差異，納稅人在企業(yè)所得稅匯算清繳時，應根據(jù)稅收會計差異，進行納稅調(diào)整。主要從以下幾個方面進行把握：
一、融資租賃方式確認
會計上按照租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬歸屬程度，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第六條規(guī)定：符合下列一項或數(shù)項標準的，應當認定為融資租賃：(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán);(3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分;(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
稅法上未對融資租賃概念進行專門規(guī)定，對租賃方式劃分和對融資租賃方式確認，應與《企業(yè)會計準則》規(guī)定是一致的。
二、固定資產(chǎn)初始成本計量差異
在會計處理上，《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。
在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第五十八條第三款規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎;租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎。
會計準則中，考慮融資租賃付款資金時間價值，計算最低租賃付款額現(xiàn)值，體現(xiàn)會計核算準確性，更符合融資租賃資產(chǎn)實際價值;而稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，而是按照實際支付的款項作為相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎，是按歷史成本原則，體現(xiàn)稅法規(guī)范性。
在租賃資產(chǎn)初始成本計量方式選擇上，會計上按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，體現(xiàn)會計核算謹慎性原則，不高估資產(chǎn);而在企業(yè)所得稅中，則按租賃合同約定的付款總額、租賃資產(chǎn)的公允價值依次選擇，更注重相關(guān)數(shù)據(jù)可靠性。
三、未確認融資費用處理
會計上，《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十五條規(guī)定：未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤，承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。
稅務上，按《企業(yè)所得稅實施條例》第五十八條第三款規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)計稅基礎不計算現(xiàn)值，即會計上“未確認融資費用”已包含在稅法計稅基礎之內(nèi)，并在其使用期間內(nèi)以計提折舊的方式實現(xiàn)稅前扣除的。所以，對于會計上未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除，應調(diào)增應納稅所得額。
四、固定資產(chǎn)折舊計提方面差異
會計與稅法計提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎，由于其初始成本確認方式的不同，以及折舊年限上的差異，從而決定了其每期折舊額的財稅差異。
從本文第二項“固定資產(chǎn)初始成本計量差異”可看出：會計上處理中，將融資租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，而在稅法處理中，不考慮租賃付款資金時間價值，按照租賃合同約定的付款總額、資產(chǎn)的公允價值依次確認租入資產(chǎn)的計稅基礎。所以融資租賃固定資產(chǎn)稅法上的計稅基礎一般大于會計上的初始成本。
融資租賃折舊資產(chǎn)年限，《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十六條規(guī)定：承租人應當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。
在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第四十七條第(二)項規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。其折舊年限，應符合《企業(yè)所得稅實施條例》第六十條規(guī)定：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年;飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年;與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年;飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年;電子設備，為3年。如果融資租賃固定資產(chǎn)符合加速折舊情形，也可以加速折舊。
如某運輸公司通過融資租賃方式租入輪船一輛，租賃期為9年，合同中未對租賃期滿該輪船的歸屬進行規(guī)定，輪船使用壽命估計在15年以上，按《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十六條規(guī)定，會計上該輪船折舊年限應為9年。而按《企業(yè)所得稅實施條例》第六十條規(guī)定，輪船最低折舊年限為10年，所以在企業(yè)所得稅匯算清繳時，應進行納稅調(diào)整。
五、關(guān)于融資性售后回租業(yè)務處理
根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，構(gòu)成確認銷售商品收入的重要條件是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。顯然，融資性售后回租不符合收入確認條件，不能拆解為“銷售”和“回租”兩筆業(yè)務，實質(zhì)是融資租賃。《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第三十一條規(guī)定：售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。
《國家稅務總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)指出，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。
由此可見，會計和稅法上都體現(xiàn)了融資性售后回租業(yè)務的實質(zhì)是融資租賃，與租賃資產(chǎn)有關(guān)的全部報酬和風險屬于承租方，不作銷售處理，承租人對該資產(chǎn)仍視同自有資產(chǎn)一樣計提折舊。會計上將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤;稅法上規(guī)定將承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除，兩者并無本質(zhì)區(qū)別。
六、有關(guān)融資租賃實務處理
案例2010年12月31日，甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，甲公司向乙公司租入專用設備一臺，合同主要條款如下：租賃期限2011年1月1日至2015年12月31日，每年末支付租金20萬元，該設備2010年12月1日的公允價值為90萬元，承租期滿時，該設備歸甲公司所有，租賃合同約定的年利率7%。
案例解析
(一)融資租賃資產(chǎn)初始成本計量
會計核算上，最低租賃付款額現(xiàn)值=20×PVA6%，5=20×4.2124=84.248(萬元)，大于公允價值90萬元，因此，租賃資產(chǎn)的入賬價值為84.248萬元。
稅法上，融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎=租賃合同約定的付款總額+支付的相關(guān)稅費=20×5=100(萬元)
(二)未確認融資費用處理
會計核算上，未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價值=100-84.248=15.752(萬元)
2011年度應分攤未確認融資費用=(100-15.752) ×6%=84.248 ×6%=5.055(萬元)
稅法上，2011年度分攤未確認融資費用5.055萬元不得稅前列支，匯算清繳時調(diào)增應納稅所得額5.055萬元。
(三)融資租賃固定資產(chǎn)折舊計提
假設會計與稅法折舊年限均為5年，凈殘值為0，都采用直線法折舊，則會計上每年計提折舊=84.248÷5=16.850(萬元)，稅法每年計提折舊=100÷5=20(萬元)，形成財稅差異為3.15萬元。
甲公司在2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，分攤未確認融資費用5.055萬元不得稅前列支，應調(diào)增應納稅所得額5.055萬元;融資租賃固定資產(chǎn)折舊形成財稅差異，應調(diào)減應納稅所得額3.15萬元。
出租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。
在租賃開始日，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。
2、初始直接費用的會計處理
出租人發(fā)生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發(fā)生的初始直接費用，應當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未實現(xiàn)融資收益的分配
出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的融資收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認融資收入，在與實際利率法計算結(jié)果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。
出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。同時，每期確認融資租賃收入時，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務收入融資收入”科目。
當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時，應當停止確認收入，其已確認的收入，應予轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)作表外核算。到實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。
4、未擔保余值發(fā)生變動時的會計處理
出租人應當定期對未擔保余值進行檢查，如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少，應當重新計算租賃內(nèi)含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的融資收入。如果已經(jīng)確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調(diào)整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。
由于未擔保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，都應重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調(diào)整。
期末，出租人的未擔保余值的預計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目。如果已確認的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，科目與前述相反。
5、或有租金的會計處理。
或有租金應當在實際發(fā)生時確認為收入。借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入-融資收入”
6、租賃期滿時的會計處理
(1)、租賃期滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有四種情況：
A.存在擔保余值，不存在未擔保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。
B.存在擔保余值，同時存在未擔保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。
C.不存在擔保余值，存在未擔保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔保余值”科目。
D.擔保余值和未擔保余值都不存在。
出租人無需作處理，只需相應的備查登記。
(2)、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果承租人沒有續(xù)租，根據(jù)合同規(guī)定向承租人收取違約金時，借記“其他應收款”，貸記“營業(yè)外收入”科目。同時將收回的資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。
(3)、留購租賃資產(chǎn)。
承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應該按照收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收融資租賃款”等科目。
7、相關(guān)會計信息的披露。
出租人應在財務報告中披露下列事項：
(1)資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。
(2)未確認融資收益的余額。即未確認融資收益的總額減去已確認融資收益部分后的余額。
(3)分配未確認融資收益所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
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4.融資租賃稅法定義
融資租賃為什么會計與稅法有差異
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